Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Казуистика: налогово-бухгалтерские трения

По мере того, как бухгалтерский учет увеличивает влияние на налоговые показатели, возрастает острота налогово-бухгалтерского противостояния. Налоговики уверенно демонстрируют стремление к использованию терминологического и методологического бухинструментария в фискальных целях. К сожалению, недоработки и упущения НКУ оставляют им много возможностей для кривотолков. В таких условиях главбухам нужно научиться ответственно формировать свою собственную позицию по спорным вопросам и при необходимости суметь ее отстоять.

Рассмотрим несколько налогово-бухгалтерских проблем, возникших или обострившихся в последнее время.

Амортизируемая стоимость

Старая редакция НКУ довольно детально регламентировала вопрос начисления амортизации. Были в НКУ и спецпредписания относительно стоимости, по которой рассчитывается амортизация, и спецдефиниция термина "амортизируемая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов". Теперь всего этого в НКУ нет. Статья 138 НКУ, регулирующая амортизационные разницы, вообще никак не описывает стоимостные характеристики объекта амортизации. Впрочем, в п. 138.3.1 НКУ есть четкая установка: при расчете амортизации применяются методы начисления, предусмотренные бухстандартами. Таким образом, для решения методологических вопросов (определение объекта амортизации – это, на наш взгляд, также вопрос методологии) главбух имеет полное право обратиться к ПСБУ 7 или МСБУ 16.

В п. 22 ПСБУ 7 указано, что объектом амортизации является амортизируемая стоимость. Аналогичное требование содержится в параграфе 50 МСБУ 16 по отношению к "амортизируемой сумме актива"1.

1 В оригинале – depreciable amount of an asset. Официальный украинский перевод дает не совсем корректный, по нашему мнению, перевод – "сума активу, що амортизується".

Эти категории определяются в стандартах так:

п. 4 ПСБУ 7 

Вартість, яка амортизується

первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості

Параграф 6 МСБУ 16 

Сума, що амортизується

собівартість активу або інша сума, що замінює собівартість, за вирахуванням його ліквідаційної вартості

Как видим, стандарты позволяют амортизировать не только себестоимость (первоначальную стоимость) основного средства, но и другие стоимостные оценки. Если предприятие ведет учет основных средств по справедливой стоимости, то объектом амортизации становится переоцененная стоимость.

В отсутствии каких-либо спецограничений на этот счет в НКУ логично было бы применять тот же подход и для целей налогового учета. Поэтому никого особенно не удивило письмо Центрального офиса ГФС по обслуживанию крупных налогоплательщиков от 04.12.2015 г. № 26508/10/28-10-06-11, в котором было прямо признано:

Дооцінка основних засобів може включатися до вартості основних засобів та амортизуватися для цілей податкового обліку.

То есть налоговики признали, что налоговая амортизация, рассчитываемая согласно п. 138.3 НКУ и уменьшающая налогооблагаемый финрезультат в соответствии с п. 138.2 НКУ, начисляется на бухгалтерскую стоимость основного средства.

Однако такой подход диссонировал с корректировочной методикой учета уценок и потерь от уменьшения полезности, зафиксированной в п. 138.1 НКУ. Эта норма требует, чтобы на суммы уценок и обесценений основных средств и нематериальных активов, попавших в затраты, предприятие увеличило налогооблагаемый финрезультат. Если после этого налоговая амортизация будет начисляться на бухгалтерскую стоимость основного средства, предприятие имеет шанс навсегда утратить возможность уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму уценок и обесценений, включенных в бухгалтерские затраты.

"Корректировочный" подход к уценкам и обесценениям подталкивал главбухов к мысли о том, что объектом налоговой амортизации должна быть не бухгалтерская, а налоговая стоимость основного средства, не уменьшенная на сумму бухгалтерских уценок/обесценений.

Подкрепляла этот вывод и "переходная" норма п. 11 подраздела 4 раздела ХХ НКУ, которая в качестве объекта налоговой амортизации основных средств, признанных до 01.01.2015, определила их налоговую стоимость.

Некоторые налоговики, очевидно, также усомнились в правильности "бухгалтерского" подхода к определению объекта амортизации, и в письме того же Офиса от 27.11.2015 г. № 26114/10/28-10-06-11 был задекларирован "налоговый" подход:

для цілей оподаткування податком на прибуток при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів враховується залишкова вартість основних засобів, визначена згідно з ПКУ.

Аргументация для такого подхода, прямо скажем, была не очень убедительной – налоговики апеллировали к дефиниции п. 14.1.9 НКУ:

залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III – сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Однако нигде в НКУ не говорится о том, что объектом начисления амортизации выступает остаточная стоимость основных средств. Этот термин в НКУ применяется только для целей учета операций ликвидации и продажи основного средства (п. п. 138.1 и 138.2 НКУ). Для иных целей его применение Кодексом не оговорено. Так что ссылки на определение п. 14.1.9 НКУ как оправдание "налогового" подхода к исчислению объекта амортизации выглядят, мягко говоря, очень натянуто. Но это не остановило руководство ГФС в его стремлении придать "налоговому" подходу обобщающе-официальный статус. В письме ГФС от 28.01.2016 г. № 2784/7/99-99-19-02-02-17, направленном в областные управления, было четко указано на необходимость игнорирования бухгалтерских переоценок при начислении налоговой амортизации:

для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визнається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Это значит, что "налоговый" подход освящен высшим руководством ГФС, и именно его будут применять налоговики на местах. Те налогоплательщики, которые с ним не согласны, могут воспользоваться презумпцией правомерности (п. п. 4.1.4 и 56.21 НКУ). Благо, что возможность неоднозначности трактовок обязанности налогоплательщика в данном случае очевидна.

Необоротная малоценка

При заполнении декларации по налогу на прибыль за 2015 год у многих бухгалтеров возник вопрос о том, нужно ли вносить данные о балансовой стоимости малоценных необоротных матактивов (МНМА) в приложение АМ?

На этот вопрос запорожские налоговики попытались ответить в письме от 14.01.2016 г. № 108/10/08-01-15-02-11. Не дав конкретного разъяснения, они отметили следующее:

Підпунктом 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 ПКУ визначені групи основних засобів та інших необоротних активів, мінімально допустимі строки їх амортизації, а також обумовлені особливості щодо врахування при розрахунку амортизації строків корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку. Зокрема, для малоцінних необоротних матеріальних активів мінімально допустимі строки їх амортизації не встановлено.

...

На підставі вищенаведеного, платник податку здійснює амортизацію активів відповідно до облікової політики платника з урахуванням обмежень, встановлених п. п. 14.1.138 п. 14.1 ст.14 ПКУ, п. 138.3 ст. 138 ПКУ.

В соответствии с п. 5.2.2 ПСБУ 7 МНМА включаются в когорту прочих необоротных материальных активов.

Обратите внимание на один интересный нюанс: в письме налоговики говорят о необходимости амортизации активов, тогда как в п. 138.3.1 НКУ речь идет о расчете амортизации основных средств и нематериальных активов. О прочих необоротных активах в этом пункте речь не идет. При этом п. 138.3.3 НКУ содержит минимальные сроки амортизации как для основных средств, так и для прочих необоротных активов.

Фактически здесь мы сталкиваемся с вопросом классификации: являются ли прочие необоротные матактивы собственно основными средствами?

Если обратиться к ПСБУ 7, то на этот вопрос возможно дать утвердительный ответ. Ведь п. 5 ПСБУ 7 относит всю группу прочих необоротных материальных активов к основным средствам2.

2 Как минимум, в широком понимании этого термина.

Однако если мы говорим о налоговой амортизации, то мы должны руководствоваться в первую очередь налоговой терминологией.

Формулировки п. 38.3.3 НКУ свидетельствуют о том, что законодатель четко различает понятия основных средств и прочих необоротных матактивов: они разделены союзом "и". Кроме того, в НКУ есть собственное определение основных средств, радикально отличающееся от их бухгалтерской дефиниции. В п. 14.1.138 НКУ указано следующее:

Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Как видим, некоторые прочие необоротные матактивы выпадают из налогового определения основных средств. Если стоимостная граница МНМА, определенная в бухучете, не превышает 6000 грн., то такие МНМА в налоговом понимании вообще не являются основными средствами. Следовательно, на них не распространяются требования статьи 138 НКУ.

Приложение АМ представляет данные о балансовой стоимости основных средств и нематериальных активов. Так как МНМА не относятся ни к тем, ни к другим, мы не видим смысла в том, чтобы вносить данные об их стоимости в приложение АМ. Хотя структура этой формы, где перечислены те же группы активов, что и в п. 138.3.3 НКУ, явно свидетельствует о том, что налоговики хотели бы видеть стоимостные показатели МНМА в строке А11 этого приложения. Но тут вопрос, наверное, уже не к налоговикам, а к авторам НКУ, которые, исключая МНМА из основных средств, зачем-то постоянно вносят их в перечень амортизируемых активов.

Что касается тех компаний, которые отчитываются по МСФО, то они руководствуются МСБУ 16, которому вовсе неведомы такие категории, как прочие необоротные матактивы или МНМА.

Об этом знают работники ГФС. В письме Центрального офиса по обслуживанию крупных налогоплательщиков от 18.11.2015 г. № 25655/10/28-10-06-11 было указано:

Нормативним документом, що регламентує облік основних засобів, а також їх відображення у міжнародній фінансовій звітності є "Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 "Основні засоби" від 01.01.2014 р. (далі – МСБО 16), відповідно до якого для визначення об'єкта основних засобів не застосовується вартісний критерій, передбачене групування основних засобів за класами відповідно до облікової політики підприємства та відсутнє поняття МНМА.

Поэтому главбухи, работающие с МСБУ 16, могут вообще забыть о советских премудростях амортизации малоценки, расписанных в п. 27 ПСБУ 7, и списывать ее стоимость на затраты в периоде приобретения3. Основанием для этого будет несущественность статьи. Ведь стоимостная граница малоценки – это не что иное, как граница существенности.

3 Если стоимостная граница идентификации основных средств в бухгалтерском учете не превышает налоговую границу, то списание малоценки на затраты будет применяться и в налоговом учете.

Оборотность необоротного

Недавно пересмотренный п. 188.1 НКУ определяет минимальную базу обложения НДС по поставке необоротных активов так:

база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни).

Минимальная база при поставке товаров выглядит иначе:

база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

Каким же показателем руководствоваться главбуху, если реализуются "необоротные активы, удерживаемые для продажи"?

Эта категория активов имеет несколько амбивалентный характер. В балансе по форме № 1 их стоимость фиксируется в особом разделе, отдельно как от необоротных, так и от оборотных активов.

С одной стороны, в самом названии этих активов указано на их необоротность.

С другой стороны, их стоимость отражается на субсчете 286 счета 28 "Товары", который бухгалтеры привычно ассоциируют с оборотными запасами предприятия.

НКУ не содержит специального определения "необоротности" активов. Зато он содержит в п. 14.1.84 отсылочную норму, согласно которой в случае отсутствия какого-либо определения в НКУ нужно использовать бухгалтерские определения.

В п. 3 НПСБУ 1 необоротные активы определены от обратного: все активы, не являющиеся оборотными, а оборотные в свою очередь определены так:

гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

В Инструкции по применению Плана счетов содержимое счета 286 описано в привязке к ПСБУ 27: "На субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" ведеться облік наявності та руху необоротних активів та груп вибуття, які визнаються утримуваними для продажу відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність".

В п. 1 раздела ІІ ПСБУ 27 при идентификации необоротного актива, удерживаемого для продажи, также есть "годовой" критерий и критерий нацеленности на его реализацию.

Таким образом, с точки зрения бухучета, категория необоротных активов, удерживаемых для продажи, является скорее оборотным, чем необоротным активом. Несмотря на свое название.

Тот же вывод можно сделать на основании параграфов 66 МСБУ 1 и параграфов 6 – 8 МСФО 5.

Следовательно, для целей обложения НДС при поставке необоротных активов, удерживаемых для продажи в качестве минимальной базы начисления, судя по всему, нужно использовать не балансовую их стоимость, а стоимость приобретения.

В то же время мы не исключаем, что, опираясь на формальные признаки, юристы предприятия смогут в случае необходимости4 защитить и противоположную точку зрения.

4 Когда балансовая стоимость окажется меньше стоимости приобретения.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО