Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Первичка

Украинские бухгалтеры привыкли к строгости отечественного законодательства в отношении подтверждения бухзаписей первичными документами. К таким документам применяются жесткие требования как по части наличия определенных реквизитов, так и по части процедур их составления.

Система МСФО не выдвигает каких-либо требований к документальному подтверждению бухгалтерских записей. И не потому, что отношение к бухгалтеру со стороны стандартизаторов более мягкое, а потому что МСФО вообще не регламентируют ту фазу бухгалтерского цикла, которая именуется учетом. Это значит, что те украинские компании, которые составляют отчетность по МСФО, в полной мере подчиняются требованиям национальных нормативов, касающихся первичной документации.

Особенно это актуально на фоне интенсивной конвергенции налогового и бухгалтерского учетов, свидетелями которой мы стали в 2015 году.

В этой связи эксперты обращают внимание на высокую вероятность обострения "первичной" проблематики в процессе общения с представителями фискальных органов:

Как известно, ст. 9 Закона о бухучете требует обязательной фиксации всех хозяйственных операций. В то же время налоговое законодательство устанавливает массу дополнительных требований к первичным документам, малейшее отклонение от соблюдения которых грозит смертельным приговором в виде непризнания документов действительными. Соответственно, в налоговом учете операции, подтвержденные "некондиционными" документами, уже не могут быть отражены (ст. 44 НКУ). Не будем напоминать, сколько нервов ежемесячно тратят налогоплательщики на борьбу за свою "первичку". Поскольку уже понятно, что в планы налоговой реформы не входит повышение доверия к субъектам предпринимательства, то неисключено, что одиозный вопрос признания тех или иных первичных документов основанием для отражения операции в учете и отчетности никуда не денется, просто по традиции его опять спустят вниз, на места. До соблюдения одного из базовых принципов бухучета – превалирования сущности операции над формой – нам еще очень далеко.

(Т. Деркач. Налог на прибыль: от реформы – к реформе //
Бухгалтерия. – № 51/15. – С. 13.)

Действительно, в развитых странах процедуры документального подтверждения бухгалтерских записей не слишком регламентированы. Скажем, наличие печати на документах часто уже воспринимается, скорее, как знойная восточная экзотика. Тем не менее, к вопросу документирования процесса бухучета бухгалтеры везде относятся серьезно. Как минимум, по причине личной заинтересованности: надлежащим образом оформленная документация снижает риски в сфере профессиональной ответственности. Да и в некоторых стандартизационных системах вопросы документооборота не игнорируются. Например, в параграфе 6 американского стандарта SFAS 116 говорится, что для подтверждения дебиторского долга необходимо "письменное или устное соглашение" (written or oral agreement), однако для признания долга в балансе необходимо, чтобы были "достаточные свидетельства в форме документации, которую можно проверить" (sufficient evidence in the form of verifiable documentation).

В хозяйственной практике существует множество операций, для оформления которых нет типовых первичных документов. Значит главбух должен озаботиться тем, чтобы самостоятельно создать такие документы. Такого рода документацию часто называют внутреннегенерированной.

Приведем пример.

Предположим предприятие избрало в учетной политике метод обесценения торговой дебиторской задолженности посредством определения абсолютной суммы сомнительной задолженности. То есть резерв создается в каждом отдельном случае индивидуально под каждого дебитора.

На отчетную дату главбух получает из отдела сбыта заключение о том, что по оценке сбытовиков дебитор А в значительной степени утратил платежеспособность и сможет погасить лишь половину долга. Для бухгалтера это означает, что под остаток счета 36 в части, приходящейся на дебитора, на дату баланса нужно отразить по кредиту счета 38 резерв в размере 50 % суммы долга. Если до этого момента уже был создан резерв в сумме 30 %, то необходимо доначислить сумму, составляющую 20 % суммы долга.

Прежде чем доначислять резерв, главбух должен обеспечить себя первичкой, которая отразит вышеописанные расчеты.

Традиционным путем создания такой первички является оформление бухгалтерских справок, снабженных всеми обязательными реквизитами первичного документа.

Причем работники Минфина настаивают на том, что почерпнуть такие реквизиты следует и из Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", и из Положения об обеспечении бухгалтерских записей – в письме Минфина от 05.08.2014 № 31-11410-08/23-2303/2333 говорится следующее:

Згідно з пунктом 2.7 Положення первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

У разі якщо господарська операція оформлюється бухгалтерською довідкою, то при її застосуванні обов'язково наводяться реквізити, передбачені Законом та Положенням.

Правило "под каждую проводку "свой" первичный документ" не нужно воспринимать буквально. В некоторых ситуациях один документ может стать основанием для нескольких проводок, а иногда одна проводка может сопровождаться не одним первичным документом.

Рассмотрим пару примеров.

Допустим, предприятие продает товар по договору купли-продажи. В бухгалтерию поступает документ, свидетельствующий об отгрузке товара, – накладная, в которой указана продажная стоимость товара и количество проданного товара.

Эта накладная может использоваться в качестве основания для двух проводок: отражение дохода от реализации (Дт 36 – Кт 70) и списание себестоимости товара на реализацию (Дт 90 – Кт 28). Вторая проводка делается бухгалтером на основании данных учета: себестоимость единицы товара умножается на количество проданного товара. Обратим внимание, что в этой ситуации проводка Дт 90 – Кт 28 не является самостоятельной, она является прямым следствием первой проводки. Без первой проводки вторая невозможна. Себестоимость реализации появляется только вследствие фиксации самой реализации. Так действует бухгалтерский принцип соответствия затрат доходам. То есть по сути эти проводки – одно целое. И значит нет ничего особенного в том, что они оформляются одним первичным документом.

Главбух может столкнуться и с более сложной ситуацией, когда ему придется делать выбор между двумя первичными документами.

Предположим строительный подрядчик начинает вести работы по долгосрочному договору. На отчетную дату в бухгалтерию поступил акт выполненных работ, где указана продажная стоимость СМР в сумме 1000000 грн. По данным учета предприятия себестоимость этих СМР составила 780000 грн.

Одновременно с актом в бухгалтерию поступает заключение финансового директора о том, что на отчетную дату руководство не может достоверно оценить финансовый результат от выполнения подрядного контракта, поскольку выполнение работ находится только на начальном этапе.

Указанное заключение говорит о том, что бухгалтер должен выполнить предписания параграфа 32 МСБУ 11 и признать доход лишь в сумме понесенных расходов, то есть на 780000 грн. Иными словами, акт выполненных работ, являясь первичным документом, не будет основанием для отражения дохода проводкой Дт 36 – Кт 70. Основанием для этой корреспонденции счетов будет бухгалтерская справка, составленная на основании заключения финансового директора. Что касается акта выполненных работ, то он может быть основанием для отражения не дохода, а дебиторской задолженности заказчика. То есть он может рассматриваться как промежуточный счет. В случае если сумма промежуточного счета превысит сумму признанного дохода, в обязательствах на основании параграфа 42 МСБУ 11 появится валовая сумма. Если использовать механику П(С)БУ 18, то разница между суммой промежуточного счета и суммой признанного дохода (1000000 грн. - 780000 грн. = 220000 грн.) будет отражена проводкой Дт 36 – Кт 239.

В интересах главбуха организовать документооборот так, чтобы ответственность была распределена между компетентными должностными лицами. Бухгалтерская справка является венцом документооборота, так как в ней главбух фактически делает учетные выводы из информации, предоставленной ему в форме профессиональных суждений специалистов предприятия.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО