Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Инвалютный аккредитив и курсовые разницы

У нас есть контракты с нерезидентом, по которым мы приобретаем оборудование и товары. Оплата за оборудование (товары) будет осуществлена с использованием аккредитива. На сегодняшний день валюта для оплаты по контракту куплена и зачислена на открытый нами аккредитив. Перечисление с аккредитива в пользу Продавца не осуществлялось. Банк начисляет нам % за пользование средствами, которые зачислены на счет в качестве обеспечения аккредитива. При этом мы не можем пользоваться этой валютой для иных целей, кроме прописанных в договоре (средства заморожены до того времени, когда они будут перечислены Продавцу по имеющемуся контракту или возвращены нам на текущий счет в случае аннулирования аккредитива). В бухгалтерском учете валюта, приобретенная для расчета по аккредитиву, отражена на 314 счете.

Является ли остаток валюты на 314 счете (валюта на аккредитиве) монетарной статьей для целей расчета курсовых разниц по МСФО?

К сожалению, с идентификацией "монетарного" статуса многих активов нередко возникают трудности. Боимся, что случай с аккредитивом относится именно к проблемным ситуациям.

Определение монетарной статьи приведено в параграфе 8 МСБУ 21:

"Монетарні статті – це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов’язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти".

Видимо, понимая, что такая дефиниция не дает исчерпывающей информации, необходимой для идентификации сути статьи с точки зрения ее монетарности/немонетарности, стандартизаторы в параграфе 16 того же МСБУ дали бухгалтерам дополнительные ориентиры. Здесь мы обратим внимание на описание немонетарных статей:

"основною характеристикою немонетарної статті є відсутність права отримувати (або зобов’язання надати) фіксовану кількість або кількість одиниць валюти, яку можна визначити. Прикладами є: суми, сплачені авансом за товари та послуги (наприклад, попередньо сплачена орендна плата); гудвіл; нематеріальні активи; запаси; основні засоби та забезпечення, розрахунки за якими здійснюють шляхом надання немонетарного активу".

Отметим, что авансы стандартизаторы безоговорочно относят к немонетарным статьям. Отечественные стандартизаторы посвятили авансам даже отдельную норму – п. 6 ПСБУ 21, который описывает учет таких статей как немонетарных.

Впрочем, на практике все выглядит не так уж однозначно.

В аудиторском руководстве E&Y рассматривается пример, в котором по условиям договора покупатель должен заплатить продавцу 10 % стоимости товара после подписания договора, но до поставки. В наших традициях такой платеж привычно именуют предоплатой, и, казалось бы, в немонетарности такого актива сомнений быть не должно. Тем не менее, аудиторы E&Y допускают вариации толкований его сути и не исключают того, что такой актив может быть отнесен к "депозитам", которые носят "возмещаемый характер"1. В таком случае предоплата будет "восприниматься" как монетарная статья, и на нее будут начисляться курсовые разницы.

1 Применение МСФО: в 3 ч. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 1, с. 768.

Отдельные виды авансов относят к монетарным статьям и в некоторых комментариях МСФО2.

2 Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. – Х.: Фактор, 2008, с. 794.

Как видим, понимание монетарности в бухучете не отличается единством мнений3.

3 Например, в некоторых системах учета, применяющих монетарно-немонетарную модель (МNM) для перевода инвалютной отчетности, монетарными считают даже запасы, учитываемые по чистой реализационной стоимости (Barry Elliott, Jamie Elliott. Financial Accounting & Reporting. Financial Times Prentice Hall, 2000, p. 727).

Вернемся к аккредитиву.

Предприятие учитывает его как отдельный банковский счет, о чем говорит использование счета 314. Обычно остатки по этому субсчету включаются в статью "Деньги и их эквиваленты" баланса предприятия. Это, казалось бы, свидетельствует в пользу монетарной природы аккредитива. Следовательно, на валютные остатки по такому "счету" нужно начислять курсовые разницы.

Однако, если проанализировать условия аккредитивной оплаты, то в монетарности такого актива могут появиться сомнения.

Статья 2 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (UCP-600) говорит, что аккредитив означает любое соглашение, как бы оно ни было названо или обозначено, которое является безотзывным и представляет собой твердое обязательство банка-эмитента уплатить в срок надлежащее представление. Статья 3 того же документа указывает, что аккредитив по своей природе является сделкой, обособленной от контракта купли-продажи или другого контракта, на котором он может быть основан. Долг по платежу продавцу лежит на банке, перед которым в свою очередь несет обязательства покупатель. В обеспечение таких обязательств покупатель перечисляет соответствующую сумму банку.

Аннулировать аккредитив в одностороннем порядке покупатель не может. Возврат средств возможен лишь по соглашению контрагента и банков, задействованных в схеме. То есть свободно распоряжаться средствами, перечисленными в обеспечение аккредитива, предприятие не может.

Вряд ли такие условия дают основания для вывода о том, что аккредитив является для предприятия обычным банковским счетом. По экономической сути он весьма похож на аванс (предоплату), или, как часто называют такого рода статьи в международной практике, – депозит в пользу продавца.

Но если обеспечение аккредитива – это аванс, то статья может изменить свой статус и стать немонетарной. И тогда начислять на нее курсовые разницы не придется.

Взвешивая "за" и "против", главбух предприятия должен принять во внимание сложившуюся практику, и имеющийся опыт. Если, например, данный контрагент часто не выполнял своих обязательств и возвращал предоплаты, или банк по тем или иным причинам не проводил расчеты с последующим аннулированием аккредитива и возвратом средств, то вполне возможно, что аккредитив будет рассматриваться в качестве монетарной статьи. Если же, наоборот, в прошлом никаких возвратов средств не было, то аккредитив следует отнести к немонетарным предоплатам.

Анализируя эту проблему, следует принять во внимание и одно из неписаных аудиторских правил: если есть сомнения, к какой категории активов отнести ту или иную сумму, предпочтение следует отдавать менее ликвидной категории активов. Такой консерватизм (осмотрительность) направлен на предотвращение завышения показателей ликвидности компании. Если руководствоваться этим подходом, то аккредитив следует отнести к категории "авансы (предоплаты)", которая является менее ликвидной, чем статья "деньги и их эквиваленты". Однако в таком случае не стоит учитывать аккредитив на субсчете счета 31 и показывать по строке 1165 баланса.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО