Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Переходящие отпуска: последствия несоблюдения стандартов

В течение многих лет аудиторы, консультанты и прочая экспертная братия увещевали бухгалтеров блюсти стандарты и создавать обеспечения под выплату отпускных. Эти увещевания основаны на четких нормах ПСБУ 11 и ПСБУ 26. Несмотря на это, многие главбухи игнорировали призывы к профессиональной дисциплине и начисляли отпускные в том периоде, в котором работник выходил в отпуск, сразу относя всю сумму на затраты периода.

В национальной системе учета такой подход позволителен только субъектам малого предпринимательства на основании прямой специальной нормы п. 8 первого раздела ПСБУ 25. Всем остальным предприятиям начислять отпускные без дебета счета 471 нельзя.

После того как Украина перешла на новую схему обложения прибыли, когда бухгалтерский финрезультат стал основой налоговых корректировок, возникла проблема налоговой трактовки тех отпусков, которые были оплачены в 2015 году. Если по состоянию на 31.12.2014 г. в балансе предприятия был остаток отпускных обеспечений, за счет которых отпускные были оплачены, то главбух использует специальную норму, зафиксированную в п. 24 подраздела 4 раздела XX НКУ:

до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об'єкта оподаткування до 1 січня 2015 року.

То есть выплата отпускных в 2015 году, отраженная проводкой Дт 47 Кт 66 и не включенная в бухгалтерские расходы 2015 года, будет включена в налоговые расходы. Налоговики пояснили это так:

даний пункт передбачає зменшення фінансового результату на відшкодування витрат на оплату праці (відпустки та ін.) за рахунок "перехідних" резервів (сформованих до 01.01.2015 р.).

(письмо Центрального офиса ГФС по обслуживанию крупных налогоплательщиков от 22.10.2015 г. N 23415/10/28-10-06-11)

Данная "переходная" идея реализована в строке 4.2.12 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль как налоговая разница (см. письмо ГФС от 22.12.2015 № 27433/6/99-99-19-02-02-15).

Таким образом, те предприятия, чьи главбухи дисциплинированно соблюдали требования стандартов, обиженными не остались: авторы НКУ позаботились о них, по сути предусмотрев отдельную спецкорректировку.

А вот те главбухи, которые наплевательски относились к своим профессиональным обязанностям и оставили балансы по состоянию на 31.12.2014 г. без отпускных обеспечений, угодили в ловушку.

Если предприятие не имеет право на применение спецразрешения п. 8 раздела І ПСБУ 25, то отпускные, заработанные работниками до 2015 года, нельзя включать в затраты 2015 года. Неначисление отпускного обеспечения в периодах, предшествующих 2015 году, – бухгалтерская ошибка. Поскольку эта ошибка затрагивает финрезультат предыдущих лет, она должна быть исправлена через нераспределенную прибыль (п. 4 ПСБУ 6). Это значит, что в 2015 году главбух должен сначала отразить начисление отпускного обеспечения в сумме, приходящейся на период до 2015 года: Дт 44 Кт 47, а затем отразить выплату таких отпускных проводкой Дт 47 Кт 66.

Применение такого бухгалтерского механизма приведет к тому, что указанные суммы не уменьшат налогооблагаемую прибыль.

Возможно ли предотвратить "налоговую" потерю таких сумм?

Если исходить из предположения о том, что отпускные выплаты – это выплаты на оплату труда, в отношении которых старая редакция НКУ не содержала специальных ограничений, то можно прийти к смелому выводу о том, что и до 2015 года в налоговые затраты можно было включать отпускные в момент создания обеспечения. В принципе, в пользу такого предположения говорит и сама формулировка процитированного выше п. 24 подраздела 4 раздела XX НКУ. Заметьте: она содержит оговорку "если такие затраты не были учтены при определении объекта налогообложения до 1 января 2015 года". То есть законодатель подразумевает, что, вообще говоря, такие затраты могли быть включены в налоговые затраты при создании обеспечения и до 2015 года. В таком случае предприятие может исправить ошибку не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете, и, например, подать уточненную декларацию за 2014 год, где отразить расходы на создание отпускного обеспечения.

Впрочем, такой путь вдохновляет далеко не всех специалистов. Тем более, что налоговики не признают за налогоплательщиком права до 01.01.2015 г. включать в налоговые затраты отпускные по дате создания обеспечения. Так, например, в письме ГФС от 04.09.2015 № 18916/6/99-99-19-02-02-15 говорилось следующее:

нормами Кодексу у редакції, чинній до 01.01.2015, не передбачено формування витрат за сумами нарахованого в бухгалтерському обліку резерву на виплату відпусток.

В стремлении сохранить отпускные затраты для налогового учета можно пойти на хитрость и заявить, что отсутствие в балансе на 31.12.2014 г. отпускного обеспечения не означает, что оно не было создано. Такое обеспечение было создано, но по состоянию на 31.12.2014 г. его учетная оценка равнялась нулю1. В 2015 году эта учетная оценка была пересмотрена, и сумма обеспечения была доначислена, например, проводкой Дт 94 Кт 47. Обратим внимание: п. 8 ПСБУ 6 предписывает относить суммы изменения учетных оценок на финрезультат того периода, в котором оценка была изменена. Таким образом, фактически начисление отпускного обеспечения состоится в 2015 году, после чего и будет использовано на выплату отпускных: Дт 47 Кт 66. Такая схема позволит включить всю сумму отпускных выплат в бухгалтерские затраты. А в отсутствии необходимости налоговых корректировок для таких операций эти суммы уменьшат налогооблагаемую прибыль.

1 Найти рациональное пояснение такой оценке будет непросто.

Предприятия, составляющие отчетность по МСФО, должны принять во внимание тот факт, что система начисления отпускных в соответствии с международными стандартами существенно отличается от системы начисления отпускных по ПСБУ.

Параграф 14 МСБУ 19 относит отпускные выплаты к компенсациям за отсутствие. Такие компенсации включаются в краткосрочные выплаты работникам (параграф 9 МСБУ 19). В соответствии с критериями параграфа 15 МСБУ 19 они могут классифицироваться как накопительные гарантированные компенсации. Этот параграф не требует, чтобы долги по отпускным обязательно отражались по статье обеспечений, но он говорит о том, как нужно отражать такие долги в учете:

Зобов'язання виникає з того моменту, як працівники починають надавати послуги, що збільшують їхні права на майбутні оплати періодів відсутності.

То есть отражать долг по отпускным нужно в меру зарабатывания права на получение отпускных, а не по факту их выплаты.

В параграфе 11 МСБУ 37 говорится, что обязательства по выплате отпускных относятся к категории "начислений", которые отличны от собственно обеспечений. Главным фактором отличия является разная степень неопределенности. Такого рода "начисления" в балансе часто включаются в обычные статьи кредиторской задолженности. На языке нашего Плана счетов это означает, что начисление отпусков можно проводить "зарплатными" проводками Дт 23 (91, 92, 93, 94) Кт 65, 66. Поскольку срок выплаты таких сумм может быть отдален от даты баланса, для их учетного обособления от обычной зарплаты, думаем, было бы целесообразно выделить соответствующие "отпускные" субсчета к счетам 65 и 66.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО