Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Особенности заполнения декларации по налогу на прибыль в случае уценки ценных бумаг согласно требованиям МСФО

В 2014 году предприятие приобрело пакет акций по цене 116 млн. грн. На 31.12.2014 г. осуществлена уценка согласно требованиям МСФО на 36 млн. грн., в результате чего по состоянию на 01.01.2015 г. акции учитываются на счете 352 по переоцененной стоимости 80 млн. грн. В 2015 году указанный пакет акций был реализован по цене 117 млн. грн.

Какие суммы нужно указывать в стр. 02 Приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль "Витрати на придбання цінних паперів" – 80 млн. грн. (переоцененная стоимость, отраженная в учете проводкой Дт 971 Кт 352 на сумму 80 млн. грн.) или историческую стоимость 116 млн. грн. с учетом требований п. 141.2.3 НКУ?

В п. 3 МСБУ 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия" (далее – МСБУ 28) определено, что существенное влияние – это полномочие принимать участие в принятии решений по финансовой и операционной политики объекта инвестирования, но не контроль или общий контроль таких политик.

Согласно п. 5 МСБУ 28, если субъект хозяйствования владеет прямо или опосредованно (через дочерние предприятия) 20 или более процентов прав голоса в объекте инвестирования, то допускается, что субъект хозяйствования имеет существенное влияние, пока не будет четко доказано противоположное. Наоборот, если субъект хозяйствования владеет (прямо или опосредованно через дочерние предприятия) меньше 20 процентами прав голоса в объекте инвестирования, то предусматривается, что этот субъект хозяйствования не имеет существенного влияния, пока наличие такого влияния не будет четко доказано. Если другой инвестор имеет существенное владение или владеет долей большинства, то это не обязательно является препятствием для субъекта хозяйствования иметь существенное влияние.

Если субъект хозяйствования не имеет существенного влияния на объект инвестирования, то финансовая инвестиция учитывается как финансовый актив, регулируемый МСФО 9 "Финансовые инструменты" (далее – МСФО 9).

Так, в соответствии с п. 4.1.1 МСФО 9 кроме случаев, когда применяется п. 4.1.5, субъект хозяйствования классифицирует финансовые активы как оцениваемые в дальнейшем или по амортизированной себестоимости, или по справедливой стоимости на основании двух следующих факторов:

а) модели бизнеса субъекта хозяйствования для управления финансовыми активами; и

б) характеристик контрактных денежных потоков финансового актива.

Согласно п. 4.1.2 МСФО 9 финансовый актив оценивают по амортизированной себестоимости, если выполняются два таких условия:

а) актив удерживают в модели бизнеса, цель которой – удержание активов для сбора контрактных денежных потоков;

б) контрактные условия финансового актива предусматривают в определенные даты поступление денежных потоков, которые являются лишь погашением основной суммы и уплатой процентов на непогашенную основную сумму.

В соответствии с п. 4.1.4 МСФО 9 финансовый актив оценивают по справедливой стоимости, кроме случаев, когда его оценивают по амортизированной себестоимости согласно п. 4.1.2 МСФО 9.

При этом п. 4.1.5 МСФО 9 предусмотрена возможность назначения финансового актива по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытке: несмотря на параграфы 4.1.1 - 4.1.4, субъект хозяйствования может при первоначальном признании не отменяя назначить финансовый актив как такой, который оценивается по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытке, если такое назначение устраняет или значительно уменьшает несоответствие оценки либо признание (которую иногда называют "несогласованием учета"), что иначе возникнет в результате оценивания активов или обязательств либо признание прибыли или убытков по ним на разных основаниях.

Пунктом 4.1.6 МСФО 9 также предусмотрено, что МСФО 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" требует от субъекта хозяйствования раскрывать информацию о финансовых активах, которые он назначил как оцениваемые по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытке.

Во время первоначального признания финансового актива или финансового обязательства субъект хозяйствования оценивает их по их справедливой стоимости плюс или минус, в случае финансового актива или финансового обязательства, которое оценивается не по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытке, расходы на операцию, которые прямо относятся к приобретению или выпуску финансового актива либо финансового обязательства (п. 5.1.1 МСФО 9).

Согласно п. 5.7.1 МСФО 9 прибыль или убыток по финансовому активу либо финансовому обязательству, который оценивается по справедливой стоимости, признается в прибыли или убытке, за исключением случаев, когда:

а) он является частью отношений хеджирования (см. параграфы 89 - 102 МСБУ 39);

б) он является инвестицией в инструмент капитала и субъект хозяйствования решил воспользоваться возможностью подавать прибыли и убытки по такому инструменту в другом совокупном доходе согласно параграфу 5.7.5;

в) не является финансовым обязательством, предназначенным как оцениваемый по справедливой стоимости с отражением результата переоценки в прибыли или убытке, и от субъекта хозяйствования требуется представлять влияния изменений кредитного риска обязательства в составе прочего совокупного дохода согласно параграфу 5.7.7.

Если предприятие правильно выполняет приведенные выше требования МСФО, финансовый актив в виде акций верно учитывается на счете 352 по справедливой стоимости.

В соответствии с пп. 134.1.1 НКУ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, на разницы, возникающие согласно положениям раздела III "Налог на прибыль предприятий" НКУ.

При определении финансового результата до налогообложения учитываются разницы относительно операций по продаже или другого отчуждения ценных бумаг (п. 141.2 НКУ).

Согласно пп. 141.2.1 НКУ финансовый результат до налогообложения увеличивается:

на сумму отрицательного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности;

на сумму уценки ценных бумаг (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), отраженных в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, превышающую сумму ранее проведенной дооценки таких активов.

Кроме того, сумма уценки, не превышающая сумму ранее проведенной дооценки, не увеличивает определенный в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности финансовый результат до налогообложения.

В соответствии с пп. 141.2.2 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму положительного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности.

При этом в пп. 141.2.3 НКУ указано, что налогоплательщики отдельно определяют общий финансовый результат по операциям по продаже или другому отчуждению ценных бумаг отчетного периода согласно национальным или международным стандартам финансовой отчетности.

Так, если по результатам отчетного периода получен отрицательный общий финансовый результат от операций по продаже или другого отчуждения ценных бумаг (общая сумма убытков от операций по продаже или другого отчуждения ценных бумаг, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах, превышает общую сумму прибыли от таких операций), сумма такого отрицательного значения общего финансового результата по операциям по продаже или другому отчуждению ценных бумаг уменьшает общий финансовый результат от операций по продаже или другого отчуждения ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов, наступающих за налоговым (отчетным) периодом возникновения указанного отрицательного значения финансового результата (пп. 141.2.4 НКУ).

Если по результатам отчетного периода налогоплательщиком получен положительный общий финансовый результат от операций по продаже или другого отчуждения ценных бумаг (общая сумма прибыли от операций по продаже или другого отчуждения ценных бумаг превышает общую сумму убытков от таких операций, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах), сумма положительного общего финансового результата от операций по продаже или другого отчуждения ценных бумаг увеличивает финансовый результат до налогообложения налогового (отчетного) периода налогоплательщика (пп. 141.2.5 НКУ).

С учетом приведенных норм НКУ заполним необходимые строки Приложения ЦП к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

ПОКАЗНИКИ

Код рядка

Сума

1

2

3

Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів ((сума рядків 01.1 - 01.11) + рядок 01.12 + рядок 01.13):

01

117000

акції, з них:

01.1

117000

Витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів ((сума рядків 02.1 - 02.11) + рядок 02.12 + рядок 02.13):

02

80000

акції, з них:

02.1

80000

Сума самостійного коригування витрат відповідно до статті 39 розділу I Податкового кодексу України (-)

02.12 ТЦ

0

Сума пропорційного та/або зворотного коригування витрат відповідно до статті 39 розділу I Податкового кодексу України (+, -)

02.13

0

Від'ємне значення фінансового результату за операціями з цінними паперами попереднього звітного року

03

0

Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (рядок 01 - рядок 02 - рядок 03) (+, -)1

4.1.3 РІ

37000

 

1 Переноситься в рядок 4.1.3 додатка РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств у разі позитивного значення.

По нашему мнению, в строке 02 нужно указать сумму, равную балансовой (справедливой) стоимости реализованных финансовых инвестиций, которая в учете за 2015 год отражена проводкой Дт 971 Кт 352.

Строка 03 Приложения ЦП заполняется с учетом требований, приведенных в п. 31 и п. 32 подразд. 4 Переходных положений НКУ, поэтому здесь может учитываться только отрицательное значение финансового результата по операциям с ценными бумагами предыдущего отчетного года, то есть 2014 года.

Таким образом, в Приложении ЦП показатели отдельного бухгалтерского учета по видам ценных бумаг корректируются согласно нормам ст. 39 НКУ и учитывается отрицательное значение финансового результата по операциям с ценными бумагами предыдущего отчетного года. Результат переносится в строку 4.1.3 приложения РІ Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий в случае положительного значения.

Рассмотрим Приложение РІ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (стаття 141 розділу III Податкового кодексу України)

4.1.3
ЦП

Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

37000

4.2.3

Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

37000

4.1.4

Сума уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Х

Х

Х

4.1.5

Сума від'ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Х

Х

Х

Поскольку операция уценки пакета акций состоялась в 2014 году, стр. 4.1.4 Приложения РІ не заполняется.

Таким образом, в 2015 году корректировка общего финансового результата до налогообложения по результатам операций с ценными бумагами равняется нулю.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО