Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Суждения и выбор учетной политики в МСФО: где есть свобода выбора и "свобода профессионального суждения"

Стандарты МСФО всегда считались так называемыми стандартами "по принципам", а не стандартами "по правилам". Принципы предполагают некоторую долю свободы и даже творчества для бухгалтера, без которых профессия не была бы такой интересной.

Ниже представлен ряд примеров, когда менеджмент и бухгалтер могут осуществить выбор в учетной политике и применить в полной мере свои профессиональные суждения, которые в некоторых случаях могут привести к существенно различным результатам в финансовой отчетности.

Приведем примеры очевидных вариантов выбора для отчетности, составляемой в соответствии с МСФО.

Например, для самого первого стандарта из стандартов МСФО – МСБУ 1 – характерно отсутствие требований к формату отчета о финансовом положении и отчету о совокупном доходе (например, см. п. п. 79 и 82). Приведены лишь обязательные к включению статьи форм отчетности, примеры форм отчетности, но нет регламентировано утвержденных стандартных форм. Бухгалтер получает некоторую долю свободы в определении форм отчетности и имеет возможность подготовить, по его мнению, наиболее уместные для предприятия и специфики его деятельности формы.

Для МСБУ 2 выбор бухгалтера может заключаться в следующем: использовать метод ФИФО или метод средневзвешенной стоимости для определения стоимости запасов (п. 25). Также интересным исключением из общих принципов оценки запасов в стандарте может считаться необходимость оценки по справедливой стоимости, которая возможна для запасов, которыми владеют товарные брокеры-трейдеры (п. 3). Кроме того, именно бухгалтеру целесообразно собрать и проанализировать информацию для определения чистой цены продажи запасов (п. п. 30 и 31) (или справедливая стоимость запасов за вычетом затрат на их "завершение производством" и затрат на реализацию).

Для МСБУ 7 некой свободой для бухгалтера может считаться возможность отражения потоков на нетто-основе или развернуто (несальдированно) в отчете о денежных потоках (отчете о движении денежных средств) (п. 21). Кроме того, стандарт предусматривает возможность выбора предоставления выплачиваемых процентов и дивидендов либо в составе операционной деятельности (если бухгалтер полагает, что именно операционная деятельность должна "покрывать" такого рода затраты), либо в составе финансовой деятельности (если бухгалтер является приверженцем того, что значения оттока денежных средств по процентам и дивидендам более правильно соотносить с финансовой деятельностью как оплату за предоставленное заемное (в случае процентов) и "собственное" (в случае дивидендов) финансирование). Соответствующий выбор предусмотрен п. 31.

С точки зрения МСБУ 12 бухгалтер может подобрать и обосновать ставку налога для расчета отсроченных налогов, основанную на ожидаемом способе урегулирования или восстановлении временных разниц (п. 51).

Для учета основных средств в МСБУ 16 наиболее значимый выбор заключается в использовании модели учета по фактическим затратам или по справедливой стоимости для классов основных средств (п. 29). Для компаний, имеющих много основных средств, такой выбор кардинальным образом влияет на чистые активы в финансовой отчетности и показатель амортизации, а через него – на результат деятельности компании в течение периода. Также бухгалтер (либо другой профессионал – оценщик) будет задействован в определении этой же справедливой стоимости, когда она выбрана в качестве основы для оценки (п. п. 31 и 34).

Путем внесения в учетную политику, а также учитывая оценки менеджмента, износ (или амортизация) основных средств будет осуществляться исходя из устанавливаемого срока полезного использования, остаточной стоимости или структуры потребления (п. п. 50, 51 и 60). То же характерно и для стандартов по учету нематериальных активов и инвестиционной собственности.

В МСБУ 19 расчет пенсионных обязательств основан на оценке уровня смертности, последней заработной платы и т. д. (п. 64), то есть учитывается теория вероятностей. Присутствует поле деятельности для бухгалтера (а также и для профессионала – актуария) – подобрать и обосновать применимость соответствующих данных.

Для МСБУ 20 выбор заключается в том, что государственные субсидии, относящиеся к активам, представляются в отчете о финансовом положении либо путем отражения субсидии в качестве отсроченного дохода (дохода будущих периодов), либо путем их вычитания из балансовой стоимости актива (п. 24), что влияет на "развертывание" или "свертывание" валюты баланса.

Много обоснований и суждений придется подготовить бухгалтеру при применении МСБУ 36. Он (а также оценщик, финансист предприятия) будет задействован в определении дисконтированных денежных потоков (ценности в использовании, value in use) или чистой цены реализации (net realizable value, справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию) – для тестирования на обесценение (п. 18).

Для МСБУ 38, как и в случае основных средств, выбор состоит в использовании модели учета по фактическим затратам или по справедливой стоимости для видов нематериальных активов (п. 72).

В МСБУ 40 предусмотрена возможность выбора для предприятия модели учета инвестиционной собственности или по фактическим затратам, или по справедливой стоимости (п. 30).

В МСФО 3 предусмотрен выбор по расчету деловой репутации в контексте доли неконтролирующих акционеров (п. 19) – по справедливой стоимости (метод "полного" гудвилла, когда гудвилл относится как к доли контролирующих акционеров, так и к доле неконтролирующих акционеров) или по доле в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании (метод "традиционного" гудвилла, когда весь гудвилл относится только к доле контролирующих акционеров и не относится к доле неконтролирующих акционеров).

Также можно отметить ряд примеров из стандартов МСФО, где профессиональное суждение или выбор есть, но указаны несколько завуалированно или применяются в определенных обстоятельствах, например, при тестировании активов на обесценение.

Такими примерами могут служить множественность вариантов расчета существенности для разных целей и вообще отсутствие числовых ориентиров в ее определении в МСБУ 8 (п. 5).

В МСБУ 12 предусмотрено признание отсроченного налогового актива в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков, только если существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли (п. 34), то есть в стандарте заложено так называемое "тестирование отсроченных налоговых активов на обесценение". Будущие налогооблагаемые прибыли прогнозируются бухгалтером исходя из ожиданий и профессионального суждения. Кроме того, стандарт указывает, что признание отсроченного налогового обязательства в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, возможно, только если существует вероятность получения дивидендов в ближайшем обозримом будущем (п. 39).

С точки зрения МСБУ 21 определение функциональной валюты основано на совокупности критериев, изложенных в п. п. 9 – 12. Можно отметить, что упрощенно функциональная валюта – это "валюта экономики предприятия", "в чем "думает" менеджмент", валюта экономической среды предприятия. Соответственно, для определения функциональной валюты (то есть валюты, в которой будет вестись учет и по отношению к которой будут рассчитываться курсовые разницы) необходимо применить некоторые профессиональные суждения бухгалтера.

В МСБУ 23 профессиональное суждение придется применить для определения момента, когда прекратится капитализация затрат на займы в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива, ведь такая капитализация должна прекратиться именно в тот момент, "когда практически все работы по подготовке актива завершены" (п. 22).

Далее в МСБУ 36 "творчество" бухгалтера может реализоваться в определении факторов обесценения и определении их наличия, исходя из различных критериев (п. п. 12 – 14). Так, профессиональное суждение бухгалтера может подсказать, что имеет место обстоятельство, при котором проведение теста на обесценение, например, основных средств необходимо, скажем, в случае, когда "неблагоприятные внешние и внутренние по отношению к компании события произошли и существенным образом повлияли на ухудшение показателей деятельности бизнеса".

С точки зрения МСБУ 37 признание резервов осуществляется исходя из вероятности оттока ресурсов (п. 14). Кто, как не бухгалтер, может показать, что отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, "более чем вероятен" и необходимо признать резерв-обязательство в связи с этим потенциальным оттоком. В соответствии со стандартом наилучшая оценка резерва основана на процентной вероятности оттока (п. 40), то есть современному специалисту в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности приходится иметь в своем арсенале и использовать также теорию вероятностей. Таким образом бухгалтер обеспечит признание более вероятной (вероятность более 50 %) суммы для признания резерва в наиболее вероятной сумме будущего оттока денежных средств.

Когда речь идет о признании нематериальных активов по МСБУ 38, капитализация затрат по разработке (в англ. языке – "development") еще только начинается, как только начинают выполняться все критерии начала капитализации затрат на этапе создания нематериального актива "разработка", – п. 57 (шесть критериев, таких, например, как наличие технических и финансовых ресурсов, позволяющих закончить соответствующую разработку). Кроме того, суждение (в англ. языке – "judgement") позволит бухгалтеру амортизировать нематериальные активы, когда он решит, что эти нематериальные активы являются нематериальными активами с "определимым" ("конечным") сроком полезного использования (п. 88). Бухгалтер имеет возможность увидеть, что предприятие имеет так называемые нематериальные активы с неопределяемым (неопределимым) сроком полезного использования, которые подлежат ежегодному тестированию на обесценение вместо амортизации.

В МСФО 3 бухгалтеру вообще представляется возможность претворить в жизнь "все свои самые смелые фантазии". Чего только стоит выбор или определение покупателя при объединении бизнесов, представленном как "слияние равных" (в англ. языке – "merger") (п. 20). Также выбор учета либо "полного", либо "традиционного" гудвилла, возникающего при приобретении дочерней компании (подробнее см. в части, описывающей МСФО 10). Творческий подход может быть использован при нахождении идентифицируемых активов и обязательств, приобретенных вместе с приобретенным бизнесом, и в присвоении справедливой стоимости приобретенным и идентифицированным активам и обязательствам (п. 36).

В МСФО 5 свобода выбора и применение профессиональных суждений могут быть реализованы в классификации активов в категории "предназначенные для продажи", если ожидается их реализация в течение одного года (п. 8). Бухгалтер имеет возможность показать, произойдет или нет, как он ожидает, продажа такого актива в течение следующих 12 месяцев.

В соответствии с МСФО 8 определение отчетных сегментов производится исходя из различных факторов (п. 11), главным образом исходя из того, какие сегменты и в каком виде представляются топ-менеджменту (лицам, отвечающим за распределение ресурсов, стратегию и т. п.). Таким образом, именно сотрудники, работающие на предприятии, находятся в наилучшем положении, чтобы продемонстрировать и обосновать бизнес-сегменты.

В МСФО 10 идентификация инвестиций в качестве инвестиций в дочернюю компанию производится исходя из критерия "наличие контроля" (п. 4). Наличие контроля предусматривает сбор некоторых доказательств, чем и может осознанно заняться бухгалтер.

Аналогично консолидации дочерних компаний в МСБУ 28 и МСФО 11 идентификация инвестиций в качестве инвестиций в ассоциированную компанию происходит исходя из критерия "существенное влияние".

МСФО 10 предусматривает определение наличия контроля за инвестируемой компанией. Например, вообще определение периметра консолидации группы, выбор учетной политики для объединений бизнеса, находящихся как до, так и после объединения под общим контролем, оказывают обычно очень существенное влияние на консолидированную (комбинированную) финансовую отчетность.

Как вы, наверное, убедились, профессия бухгалтера, занимающегося МСФО, не лишена свободы выбора, творчества, а значит, продолжает быть интересной. Применяя и примеряя на практике деятельность конкретного бизнеса, указанные выше варианты учета и суждений, бухгалтер имеет возможность до некоторой степени "управлять" финансовой отчетностью, делать ее максимально (или, что не желательно, минимально) приближенной к управленческому учету, к его "экономическому видению" положения дел на предприятии, что может быть полезно как для проведения анализа "а что будет, если...", так и для привлечения инвестиций и стандартной, требуемой от предприятия отчетности и может приводить к повышению качества этой отчетности.

Сергей Модров,

Role: FCCA, к. э. н.

По материалам: accaglobal.com

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО