Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Отчет Экзаменатора (DipIFR RUS, декабрь 2015)

Общий комментарий

Экзамен состоял из четырех вопросов, один вопрос в 40 баллов и три вопроса по 20 баллов каждый. Все являлись обязательными.

Большинство кандидатов пытались ответить на все четыре вопроса, и серьезное влияние фактора времени было неочевидным. В тех случаях, когда вопрос оставлен кандидатом не отвеченным (в особенности это касается вопросов Q1b, Q3a и Q3b, по всей видимости, это можно отнести к нехватке знаний, а не к влиянию фактора времени.

Как и в предыдущих сессиях, почти все кандидаты вначале отвечали на первый вопрос, отдавая ему приоритет, и на этом вопросе они получали более половины доступных баллов.

Стоит отметить, что некоторые кандидаты оказались хорошо подготовленными к тому, чтобы различать “легкие” и “трудные” вопросы и это позволило им скорректировать соответствующим образом свою стратегию и выиграть дополнительное время, чтобы сконцентрироваться на выбранных ими вопросах. В рамках вопросов 3 и 4 подавляющее большинство кандидатов писали все, что они могли вспомнить по данным темам, подчас давая противоречивые ответы.

Вот некоторые из общих замечаний, относящихся к ответам кандидатов:

◊ Некоторые кандидаты не сумели внимательно прочитать требования вопроса и потому давали не относящиеся к делу ответы, а в результате либо заработали недостаточно баллов, либо вообще не получили их (вопросы 3 и 4).

◊ Неразборчивый почерк и неряшливое изложение материала ответов остаются большой проблемой. В некоторых случаях маркеры затруднялись присвоить какие-либо баллы за изложение текста, который они не могли разобрать.

◊ Некоторые кандидаты представили пространные ответы не по существу, безотносительно к тому, что содержится в вопросе экзаменационной работы, или же приводили большее, чем требовалось, число подтверждений. Это, главным образом, относится к вопросам 3 и 4.

◊ Со всей очевидностью некоторые кандидаты не следовали рекомендациям предыдущих отчетов экзаменатора и отсюда повторение прежних ошибок, что в особенности характерно для вопросов, связанных с консолидацией.

В целом, выполнение экзамена было значительно более удовлетворительным, чем в июне 2015 года.

Вычислительная часть вопросов, как правило, излагалась лучше, нежели вопросы, требующие презентации выдержек из финансовой отчетности. Ответы кандидатов на четвертый вопрос были более удовлетворительными, чем на вопрос 3а.

Кандидаты наиболее успешно справились с вопросами 1a, 2b, 3a и 4b. Наиболее трудными для кандидатов оказались вопросы 1b, 2a, 2с, 3bi и 4a. Главным образом, это произошло оттого, что ряд кандидатов не освоили в достаточной степени базовые принципы МСФО(IFRS) 2 и МСФО(IFRS) 6, и из-за нехватки технических знаний новых редакций МСФО. Вопросы 3a и 3b тестировали теоретическое и практическое знание МСФО(IFRS) 15 – Выручка по договорам с клиентами. Похоже, что это оказалось неожиданным для части кандидатов. В качестве новых тем такие концепции должны быть в фокусе приоритетного внимания кандидатов.

Содержательные комментарии 1 вопрос

В части 1(а) этого вопроса, за которую давалось 36 баллов, требовалось подготовить консолидированный отчет о финансовом положении группы, состоящей из материнской компании и двух дочерних.

Инвестиции в одну из дочерних компаний имели место до начала отчетного периода, а инвестиции во вторую – в самом начале отчетного периода. В течение года были также произведены другие инвестиции в финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, и выполнялся проект по исследованиям и разработкам. Имело место начисление резерва на будущие затраты по восстановлению и осуществлен выпуск долгосрочной облигации в отчетном периоде.

В целом, основы составления консолидированной отчетности были продемонстрированы удовлетворительно. Кандидаты заработали, в среднем, хорошие баллы за ответы на 1-й вопрос. Многие получили баллы за принципы консолидации, несмотря на некоторые ошибки вычислений. В общем, значительное большинство кандидатов правильно отразили две дочерние компании.

Имеются кандидаты, которые обучены полагаться на механизм составления консолидированной финансовой отчётности без глубокого понимания сути выполняемых ими действий. В результате, в тех случаях, когда они затрудняются вспомнить алгоритм, они делают фундаментальные ошибки.

Корректировки к справедливой стоимости не вызвали каких-либо особенных проблем и, в среднем, хорошо подготовленные кандидаты сумели заработать на этом максимальное число баллов. Тем не менее, этот аспект все еще составляет сложность для некоторых кандидатов, которые не сумели правильно рассчитать корректировку к справедливой стоимости в отношении проекта на исследования и разработки (учесть дополнительную амортизацию).

Внутригрупповые обороты не вызвали особенных проблем, хотя в вычислениях все еще делаются ошибки. Большинство правильно вычислили корректировки к нереализованной прибыли в запасах.

Удивительно, что достаточно простая наценка в 25% к себестоимости была в некоторых случаях принята за коэффициент прибыльности и применена неправильно (умножение на 25/100 вместо 25/125).

Большинство кандидатов успешно рассчитали корректировку по финансовому расходу по бескупонной облигации и правильно отразили ее в долгосрочных обязательствах.

Типовыми ошибками были игнорирование расходов по выпуску и добавление 1,000 к обязательству. Имелись некоторые кандидаты, которые отражали проценты как краткосрочные активы.

Только некоторые из кандидатов сделали правильную корректировку по резерву на восстановление в консолидированной отчетности, многие не сумели скорректировать долгосрочные активы на сумму 10,000 и нераспределенную прибыль на 34,000. Имелись и такие кандидаты, кто некорректно дебетовал ОПУ вместо долгосрочных активов. В то же время большинство правильно рассчитало цифру долгосрочных обязательств.

Приятно отметить, что многие кандидаты правильно подошли к расчету корректировок по отложенному налогу в связи с корректировками до справедливой стоимости «Беты» и «Гаммы».

При вычислении нераспределенной прибыли некоторые кандидаты не сумели внимательно прочитать вопрос и таким образом не уменьшили прибыль на сумму 1,200 (расходы на дью дилидженс).

Некоторые кандидаты (правильно) умножили увеличение чистых активов «Беты» и «Гаммы» после покупки на, соответственно, 75% и 60%, и в то же время (некорректно) прибавили к этой величине проценты нераспределенной прибыли, указанной в их отдельной отчетности. Таким образом, консолидированная прибыль включала в себя гудвил, неконтролирующую долю участия и корректировки до справедливой стоимости.

Многие правильно рассчитали и отразили в финансовой отчетности прочие компоненты собственного капитала. Наиболее распространенной ошибкой было суммирование взятых из отдельной отчетности остатков. Правильным подходом является включение только соответствующей доли увеличения за период после приобретения (ноль в данном случае).

Цифра прочих инвестиций была правильно рассчитана большинством кандидатов. Ошибки делались в презентации, когда некоторые кандидаты включали этот показатель в прочие компоненты собственного капитала. Некоторые кандидаты писали, что прочие инвестиции это финансовые активы, учитываемые через прочий совокупный доход.

Расчет чистых активов, как правило, был выполнен хорошо.

Вычисление гудвила и его обесценения было, пожалуй, самым сложным действием при выполнении первого задания. Некоторые кандидаты добавляли расходы, непосредственно относящиеся к покупке, к стоимости инвестиций в «Бету» и «Гамму».

Многие кандидаты не справились с расчетом обесценения гудвила «Беты». Затруднения были в том, каким образом использовать возмещаемой стоимостью «Беты» как единицы, генерирующей денежные средства, и восстановлением гудвила при покупке (умножением на 100/75).

Неконтролирующая доля участия была рассчитана надлежащим образом многими кандидатами, с использованием метода пропорции чистых активов. Некоторые ошибочно вычитали часть обесценения гудвила из неконтролирующей доли участия «Беты», видимо, забывая о том, что НДУ не содержит гудвила. Были и такие кандидаты, которые вычитали нереализованную прибыль в запасах и часть гудвила.

Вопрос презентации отчетности по-прежнему остается проблемой для большинства кандидатов.

Кандидаты должны знать, что все вышеизложенные аспекты являются предметом регулярного экзаменования.

2 вопрос

В данном вопросе, содержащем 20 баллов, требовалось от кандидатов пояснить и показать, каким образом три события будут отражены в финансовой отчетности компании «Дельта». Вопрос включал такие темы как справедливая стоимость недвижимости, хеджирование в отношении иностранной валюты и опционы на приобретение акций.

a) Справедливая стоимость недвижимости

Несмотря на то, что эта тема часто тестировалась на экзаменах, количество некорректных утверждений и цифр в ответах на эту часть 2-го вопроса было на удивление высоким. Некоторые кандидаты его полностью игнорировали, а некоторые отложили ответ на него до самого последнего момента, оставив недостаточно времени. Большинство справедливо отметили, что недвижимость следует рассматривать в качестве инвестиционной недвижимости, которая содержится для целей получения инвестиционной выгоды, скорее, чем для размещения владельца или для модернизации с целью последующей продажи. Недвижимость будет оцениваться с использованием модели справедливой стоимости, а прибыли и убытки от ежегодной переоценки признаваться в отчете о прибыли или убытках. Таким образом, увеличение справедливой стоимости будет признано в отчете о прибыли или убытках за год. Удивительно то, что многие кандидаты не сумели уловить, что половина арендного дохода будет признаваться в ОПУ, поскольку аренда недвижимости является операционной.

Некоторые кандидаты правильно идентифицировали перевод инвестиционной недвижимости в запасы, поскольку «Дельта» начала переоборудовать ее с целью продажи, а также рассчитали первоначальную «себестоимость» этой единицы запасов.

Много ошибок было сделано в расчете итогового сальдо запасов, поскольку некоторые кандидаты не включили в себестоимость запасов дополнительные затраты в сумме 6 млн. на переоборудование квартир. Немногие кандидаты испытывали затруднения в сравнении ожидаемой итоговой цены продажи квартир за вычетом расходов на переоборудование с чистой стоимостью реализации. Многие недополучили баллы, не представив соответствующие пояснения и не упомянув о том, что квартиры будут отражены в запасах в качестве краткосрочного актива.

b) Хеджирование курса иностранной валюты

Из тех, кто отвечал на данный вопрос, многие правильно рассчитали первоначальные балансовые стоимости как оборудования, так и связанного с ним обязательства, применяя обменный курс, действующий на дату совершения операции. Многие кандидаты указали на то, что обязательство является денежной статьей, поэтому оно будет пересчитано на конец года с использованием итогового обменного курса курса два гроута за доллар и отражено как краткосрочное обязательство. Некоторые кандидаты рассчитали курсовую разницу, но ошибались в определении убытка, признаваемого в отчете о прибыли или убытках. Многие также успешно заработали балл, отметив, что оборудование является неденежным активом, оцениваемым с использованием модели учета по себестоимости, а потому не пересчитывается по мере изменений валютного курса.

Лишь некоторые кандидаты прибавили затраты по улучшению к себестоимости оборудования, чтобы получить цифру итоговой себестоимости. Годовое обесценение также было рассчитано только небольшой частью кандидатов.

c) Опционы на приобретение акций

Вопрос 2с, базирующийся на МСФО(IFRS) 2 – Платеж, основанный на акциях, был отвечен не очень хорошо. Многие кандидаты проигнорировали эту часть второго вопроса. В лучшем случае, кандидаты писали, что данное соглашение о платежах, основанным на акциях, расчеты по которым производятся долевыми инструментами, должно оцениваться с использованием справедливой стоимости опциона на дату предоставления, заработав один балл.

Некоторые правильно рассчитали накопленную выручку за три года и количество опционов, передаваемых каждому директору. Очень немногие из кандидатов верно рассчитали сумму начисления в отчет о прибыли или убытках за год и упомянули о том, что запись по кредиту должна быть сделана в отношении прочих компонентов собственного капитала.

Вопрос 3

Этот вопрос, “ценой” в 20 баллов, основывался на МСФО (IFRS) 15 – Выручка по договорам с покупателями.

В части 3а(i) от кандидатов требовалось указать пять шагов, которые следует сделать предприятию при признании выручки по договорам с покупателями.

В целом, ответы на этот вопрос были хорошими и многие кандидаты получили, как минимум, половину баллов, продемонстрировав хорошее знание теории, изложенной в МСФО (IFRS) 15.

Многие правильно упомянули все пять шагов, которым надо следовать, хотя некоторые были в затруднении в отношении требования распределить цену операции между отдельными обязанностями к исполнению. Поэтому такие кандидаты не сумели правильно идентифицировать заключительный шаг - признание выручки, относящейся к каждой обязанности к исполнению, по мере того, как обязанность к исполнению выполнена.

В части 3a(ii) требовалось объяснить, каким образом МСФО(IFRS) 15 улучшит, как ожидается, финансовую отчетность в части выручки.

Только небольшое число кандидатов правильно подошли к ответу и объяснениям почему Правление КМСФО не было удовлетворено существующими стандартами (МСФО 11 и МСФО 18) и выпустило МСФО(IFRS) 15. Ключевым моментом являлось то, что существовавшие критерии, по общему мнению, были очень субъективными, а потому показатели отчетности в части выручки и соответствующих ей расходов были не сравнимыми. Таким образом, очень немногие из кандидатов обсуждали полезность финансовой информации и достоверное представление, основанное на контролируемости показателя выручки.

Вопрос 3b требовал выполнить расчеты, дать объяснения и показать, каким образом будут отражены операции (i) и (ii) в финансовой отчетности.

Большинство из тех, кто выполнял задание 3bi, получили некоторое количество баллов за частично сделанные вычисления, относящиеся к двум обязанностям к исполнению: (1) поставка оборудования и (2) обеспечение 2-хлетнего сервисного обслуживания.

Кандидаты, которые выполняли это задание, определили постоянный и переменный элементы совокупной цены операции. Многие констатировали, что переменный элемент должен быть включен, основываясь на вероятности его осуществления.

Лишь некоторые кандидаты правильно сделали распределение цены операции, основываясь на справедливых стоимостях обязанностей к исполнению, взятых по отдельности.

Что же касается признания выручки в отношении каждой поставки, многие не справились с получением правильной цифры. Часто это происходило вследствие недостатка теоретических знаний. Некоторые кандидаты упустили из виду, что обязанность по поставке оборудования и обязанность по обеспечению сервисного обслуживания исполняются в различных периодах. Соответственно, такие кандидаты не сумели рассчитать правильные цифры показателей выручки, признаваемых в каждом периоде.

Некоторые кандидаты правильно вычислили отложенный доход как обязательство и сделали правильное разделение его на краткосрочное и долгосрочное.

Подвопрос 3b(ii) также пыталась выполнить небольшая часть кандидатов. Они правильно отметили, что покупатель имел право на возврат товаров, а потому цена операции содержала переменный элемент. Поэтому они правильно рассчитали совокупную признаваемую выручку. Были кандидаты, которые правильно определили величину (192,000), признаваемую в качестве чистой дебиторской задолженности, хотя часть кандидатов включала краткосрочный актив в сумме 200,000 и сумму 8,000 в качестве обязательства по возмещению. И те, и другие получили ценные баллы.

Лишь малая часть кандидатов вычислили совокупную величину себестоимости реализованной продукции и отметили, что только часть этой суммы будет отражена как себестоимость продаж. Оставшаяся часть будет представлена в виде актива “право на возврат” (или аналогичного) и включена в состав краткосрочных активов.

Кандидаты должны принять во внимание на будущее, что практическое применение теоретических утверждений будет важным элементом тестирования на будущих экзаменах.

Вопрос 4

Данное задание давало возможность получить 20 баллов и требовало дать решения по двум вопросам, поставленным управляющим директором.

Часть 4(a), “ценой” 10 баллов, содержала требование изложить соответствующие требования МСФО в отношении учета затрат на разведку и оценку запасов минерального сырья.

В целом, ответы на данный вопрос были достаточно слабыми и незначительное число кандидатов сумели заработать на них хорошие баллы.

Многие кандидаты были осведомлены о том, что затраты на разведку и оценку запасов минерального сырья исключены из сферы действия МСФО (IAS) 16 – Основные средства и МСФО (IAS) 38 – Нематериальные активы, и о том, что эти вопросы рассматриваются стандартом МСФО (IFRS) 6 - Разведка и оценка запасов полезных ископаемых, разработанным исключительно для применения в добывающих отраслях. Не очень многие из кандидатов были осведомлены об истории разработки данного стандарта и позиции Правления КМСФО.

Большая часть кандидатов отметили, что предприятия определяют свои учетные политики в отношении затрат на разведку и оценку в соответствии с общими требованиями МСФО (IAS) 8 -Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки, но лишь некоторые упомянули, что это может привести к значительным расхождениям в практике.

Некоторые кандидаты заработали баллы, приводя требования МСФО 6, а именно, определять и последовательно применять политику, указывающую какие затраты они признают в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, а также за упоминание того, что предприятия должны единообразно классифицировать их как материальные или нематериальные активы, сообразно их природе.

Некоторые вспомнили, что предприятия должны после первоначального признания активов, связанных с разведкой и оценкой, последовательно применять к ним либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости.

Немногие из кандидатов отметили необходимость применять модель учета по переоцененной стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 (для материальных активов), либо МСФО (IAS) 38 (для нематериальных активов), а также необходимость удовлетворять требованиям (в частности, в отношении оценки, представления, раскрытия убытка) МСФО (IAS) 36 – Обесценение активов, если балансовая стоимость актива, связанного с разведкой и оценкой превышает возмещаемую сумму и такой актив должен подвергаться проверке на обесценение.

Часть 4(b) из 10 баллов требовала от кандидатов краткого изложения обстоятельств, при которых продаваемые здания учитываются особым образом, а также в чем именно состоит эта иная трактовка.

В целом, за ответы на данный вопрос многие кандидаты получили значительную, если не полную сумму баллов.

Многие написали, что учетная трактовка зданий, выставленных на продажу, предписана МСФО

(IFRS) 5 - Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность, и отметили, что рассматриваемое здание будет классифицироваться как предназначенное для продажи, поскольку его балансовая стоимость будет возмещена, главным образом, посредством продажи, а не путем постоянного использования. Большей частью, успешные кандидаты правильно отметили условия, которые должны выполняться для актива, а именно: доступность для немедленной продажи в его текущем состоянии, приверженность руководства к плану продажи, вовлеченность в реализацию активной программы поиска покупателя и активные действия по продвижению на рынке для продажи по обоснованной цене. Некоторые кандидаты не упомянули условия о том, что продажа, как правило, должна быть завершена в течение одного года с даты классификации в качестве предназначенного для продажи актива (и возможности продления этого периода). Некоторые кандидаты не упомянули о низкой вероятности существенной корректировки плана или того, что от плана вовсе откажутся. Многие забыли сказать о том, что непосредственно перед классификацией активов в качестве удерживаемых для продажи, следует определить (или пересчитать) их текущую балансовую стоимость согласно применимых Международных стандартов финансовой отчетности.

Большинство кандидатов правильно указали на то, что активы, единожды классифицированные как предназначенные для продажи, впоследствии должны оцениваться по наименьшей из балансовой и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и что уменьшение стоимости активов будет рассматриваться как убыток от обесценения и учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 36 – Обесценение активов.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО