Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Премии и обеспечения

После того как в Налоговом кодексе Украины (далее – НКУ) появились специальные нормы, посвященные налоговому учету обеспечений, главбухи обратили внимание на любопытное исключение, касающееся выплат работникам. В п. 139.1 НКУ говорится о том, что налоговым корректировкам подвергаются суммы начисленных и использованных обеспечений, отраженные в бухгалтерском учете. Но это правило не касается "обеспечений на отпуска работникам и иные выплаты, связанные с оплатой труда". Таким образом, если какое-то обязательство, учитываемое на счете 47, связано с оплатой труда, то его налоговый учет будет идентичен учету бухгалтерскому. Это значит, что налогооблагаемая прибыль будет уменьшена уже в периоде создания такого обеспечения.

Какого же рода трудовые выплаты, помимо отпускных, начисляются по кредиту 47-го счета?

Ответ большинства практиков на этот вопрос будет таким: тринадцатая зарплата.

Под "тринадцатой зарплатой" у нас обычно понимают премии, выплачиваемые работникам в начале года по итогам года предыдущего. Но разнообразие премиальных схем, применяемое в бизнес-практике, порой поражает воображение. Поэтому универсальных рекомендаций в этой сфере дать нельзя. Тем более, что ни система П(С)БУ, ни система МСФО не дает четких установок относительно того, в каких ситуациях нужно создавать премиальные обеспечения, а в каких ситуациях премии будут отражаться как обычная зарплатная выплата.

В системе П(С)БУ довольно непоследовательными представляются положения, касающиеся обеспечений вообще и премиальных обеспечений в частности.

Обратим внимание на некоторые особенности национальной стандартизации.

Сначала рассмотрим общие положения в части обеспечений.

В п. 4 П(С)БУ 11 обеспечение определено как обязательство с неопределенной суммой или временем погашения. В п. 14 того же стандарта говорится, что обеспечение создается при возникновении вследствие прошлых событий обязательства. О том, что именно подразумевается под "прошлым событием", нацстандарт умалчивает. В п. 6 П(С)БУ 11 обеспечение названо разновидностью обязательств и не классифицировано по критерию срочности. Несмотря на это, в балансе (форма № 1) обеспечения классифицированы на долгосрочные (строка 1520) и текущие (строка 1660).

Теперь обратимся к проблеме премиальных обеспечений.

В п. 13 П(С)БУ 11 перечислены некоторые виды обеспечений и среди них премиальные обеспечения не упомянуты. Тем не менее, в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 № 291, для таких обеспечений отведен специальный субсчет – 477 "Обеспечения материального поощрения". Согласно этой Инструкции на названном счете ведется учет обеспечений на материальное поощрение работников, в частности, на выплату работникам вознаграждения, помощи, премии, подлежащие выплате в течение двенадцати месяцев по окончании периода, в котором работники выполнили работу, предоставляющую им право на получение таких выплат в будущем.

Если обратиться к П(С)БУ 26, то в п. 5 стандарта можно найти аналогичные формулировки. При этом "премии и поощрительные выплаты" отнесены к категории текущих выплат работникам. В п. 8 П(С)БУ 26 указано, что премии и поощрительные выплаты формируют обеспечения в отчетном периоде, если работа, выполненная в этом периоде, дает им право на получение таких выплат в будущем.

Многие главбухи на основе анализа вышеприведенных положений сделали вывод: в отечественной системе стандартизации премии, подлежащие выплате в следующем году по итогам года нынешнего, должны резервироваться по кредиту счета 47.

Мы бы однако не стали торопиться со столь категоричными утверждениями.

Вспомним историю с учетом премиальных выплат в госкоммунсекторе украинской экономики.

В п. 1.2 раздела IV Положения о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденного приказом Минфина от 19.12.06 № 1213, до недавних пор была норма, предписывающая отражать распределение прибыли по итогам квартала и/или года на матпоощрение по дебету счетов расходов и по кредиту счета 477. Однако в мае 2012 года эта норма подверглась существенной корректировке. В нынешней ее редакции говорится о том, что соответствующие суммы отражаются проводкой Дт 443 Кт 66.

Мы не будем сейчас анализировать степень дремучести дебетовой части этой скандальной корреспонденции, а обратим внимание на то, что премиальные выплаты, порожденные распределением прибыли отчетного периода, в госкоммунсекторе теперь не резервируются, а отражаются в составе обычной зарплатной "кредиторки".

Из этой истории можно сделать как минимум один вывод: премии по результатам отчетного периода не всегда отражаются в составе обеспечений.

Закономерен вопрос: какие премиальные издержки должны резервироваться в кредите 47-го счета, а какие не должны?

Поскольку внятных пояснений на сей счет в системе нацстандартизации нет, главбухи традиционно обращаются к "отцам-основателям" – международным стандартам. Но и в этой информационно гораздо более щедрой системе можно найти ответы далеко не на все "премиально-обеспечительные" вопросы.

Анализ параграфа 11 МСБУ 37 дает основания говорить о том, что помимо собственно обычной кредиторской задолженности и обеспечений, в системе МСФО признается наличие еще одной разновидности обязательств, которая в системе П(С)БУ не выделена в отдельную категорию. Их называют начислениями (accruals). К ним система МСФО относит, скажем, и задолженность по отпускным выплатам. В том же параграфе сказано, что начисления в финотчете могут отражаться по одной статье с обычной кредиторской задолженностью, а обеспечения должны показываться отдельно. То есть те же, например, отпускные в системе МСФО совсем не обязательно будут резервироваться по статье обеспечений.

В параграфе 14 МСБУ 37 приведены факторы, позволяющие отразить в отчете наличие обеспечений:

"Забезпечення слід визнавати, якщо:

a) суб’єкт господарювання має існуюче зобов’язання (юридичне чи конструктивне) внаслідок минулої події;

б) ймовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним і для виконання зобов’язання;

в) можна достовірно оцінити суму зобов’язання".

В параграфах 15 - 16 МСБУ 37 поясняется категория "существующего обязательства", а в параграфах 17 - 22 – категория "прошлое событие". Эти положения украинские бухгалтеры, работающие в системе П(С)БУ, могут использовать как справочную информацию.

Мы считаем, что наиболее важным здесь является положение параграфа 15 МСБУ 37:

"Інколи не ясно, чи є існуюче зобов’язання. У таких випадках минулу подію вважають такою, що спричиняє існуюче зобов’язання, якщо, беручи до уваги всі наявні свідчення, є скоріше можливим, аніж неможливим те, що існуюче зобов’язання є на кінець звітного періоду".

Что касается премиальных вознаграждений, то параграф 9 МСБУ 19 относит их к краткосрочным выплатам работникам, если они будут выплачены в течение 12 месяцев после того периода, в котором работник их заработал.

Параграф 11 МСБУ 19 требует признавать такие краткосрочные выплаты "обязательством (начисленным расходом)" (liability (accrued expense)). Премиальным выплатам посвящены параграфы 19 - 24 МСБУ 19. Отметим, что ни в одном из этих параграфов не упоминаются обеспечения. То есть в зависимости от конкретных обстоятельств премиальная задолженность может быть показана как в составе обеспечений, так и в составе обычного зарплатного долга.

Параграф 19 МСБУ 19 выдвигает два условия, выполнение которых позволит признать обязательство по выплате премий:

- у предприятия есть настоящее (present) юридическое или фактическое (конструктивное) обязательство по выплате1,

- сумму выплаты можно достоверно оценить.

1 Обратим внимание на то, что это условие прямо перекликается с одним из базовых критериев признания обеспечения согласно параграфу 14 МСБУ 37. Возможно поэтому в комментариях МСФО аудиторы, рассматривая соответствующее положение МСБУ 19, говорят именно о начислении резерва под премиальные выплаты (МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2, с. 1101).

Для соблюдения второго условия параграф 22 МСБУ 19 выдвигает ряд требований:

"Суб’єкт господарювання може достовірно попередньо оцінити своє юридичне зобов’язання або конструктивне зобов’язання щодо програми розподілу прибутку чи преміювання, якщо і тільки якщо:

а) офіційні умови програми містять формулу визначення суми виплати;

б) суб’єкт господарювання визначає суми, які підлягають сплаті до того, як фінансову звітність буде затверджено до випуску,

або

в) минула практика суб’єкта господарювання чітко вказує на суму його конструктивного зобов’язання".

Как бы там ни было, в вопросе начисления премиальных обязательств главбуху нужно тщательно проанализировать действующие на конкретном предприятии схемы и системы премирования. И только взвесив все за и против на конкретную дату баланса, принять решения о том:

а) нужно ли отражать в отчете такие обязательства?

б) как отразить такие обязательства (если это необходимо): в составе обычной зарплатной задолженности или в составе обеспечений?

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1

В самом тексте МСБУ 19 приведен следующий пример к параграфу 20:

"Програма участі у прибутку вимагає від суб’єкта господарювання сплатити визначену пропорційну частку свого чистого річного прибутку працівникам, які надають свої послуги протягом року. Якщо ніхто з працівників протягом року не звільняється, загальна сума виплат розподіленого річного прибутку становитиме 3 відсотки прибутку. Суб’єкт господарювання попередньо оцінює, що завдяки плинності кадрів виплати зменшаться до 2,5 відсотка прибутку.

Суб’єкт господарювання визнає зобов’язання та витрати розміром 2,5 відсотка прибутку".

Надо отметить, что этот пример стандарта эксперты подвергают справедливой критике:

"Сложно понять, какие выводы можно сделать из этого примера. Хотя он приводится для того, чтобы показать, как накапливаются льготы за период времени, исключающий период лояльности, в то же время в нем рассматривается ситуация, в которой "период зарабатывания" и период лояльности заканчивается одновременно на отчетную дату! Кроме того, во время подготовки отчетности за год уже известно точное количество рабочих, которые получат льготы, так как это определяется в конце года. Это означает, что сокращение начислений с 3 % до 2,5 % должно быть наблюдаемым фактом, а не расчетным прогнозом"2.

2 Применение МСФО: в 3 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 3, с. 2418.

Добавим, что в примере не уточняется, в каком именно виде признается обязательство: в виде традиционной кредиторской задолженности по зарплате или в виде обеспечения.

Чтобы сделать этот пример более наглядным, комментаторы МСФО иногда модифицируют его. В комментариях КПМГ период лояльности смещен на первый квартал следующего года. В этой связи аудиторы обращают внимание на то, что "сумма накапливалась на протяжении периода трудовой деятельности <...>, исключая период требуемой лояльности"3.

3 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2, с. 1102.

Другие эксперты добавляют в этот пример данные о плановой сумме годовой чистой прибыли и отражают планово-расчетное премиальное обязательство по кредиту счета резервов4. Очевидно, это поясняется тем, что расчет суммы обязательства строится на прогнозных данных. То есть эта сумма точно не определена и носит на момент начисления оценочный характер.

4 МСФО. 1000 примеров применения / И. В. Аверчев. - М.: Рид Групп, 2011, с. 555.

Пример 2

Поскольку режимы учета долгосрочных и текущих премиальных обязательств различаются, аудиторы приводят иллюстрации проблемных моментов:

"4.4.60.20 Некоторые из программ премиальных выплат в некоторых аспектах могут быть похожи на долгосрочные вознаграждения. Например, в соответствии с программой премиальных выплат, чем больше у работников стаж работы на данном предприятии, тем выше суммы премиальных, на которые они имеют право. Однако суммы премий рассчитываются и выплачиваются ежеквартально. Такая программа премиальных выплат вызывает следующие вопросы:

- дает ли год, отработанный работником на предприятии, право на получение выгод в течение одного года; или

- дает ли постоянная работа на предприятии право на получение накопленных выгод?

4.4.60.30 По нашему мнению, такое соглашение больше похоже на выплату заработной платы, при этом дополнительные суммы премий должны учитываться в том же порядке, что и ожидаемый прирост заработной платы в будущем. Поэтому данное вознаграждение является частью заработной платы, рассчитываемой исходя из выполненной работы за текущий год, расчеты по которой осуществляются в полном объеме в течение года, следующего за периодом выполнения работником своих обязанностей"5.

5 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2, с. 1101.

К сожалению, этот пример не достаточно детализирован. На наш взгляд, подобными формулировками аудиторы дают понять, что начисление премиальных, подлежащих выплате в следующем году, будет осуществлено уже в текущем году. А указание на схожесть с зарплатой, судя по всему, говорит о том, что соответствующая задолженность должна быть отражена по статье обязательств по оплате труда.

В вопросах начисления премиальных обязательств, как и во многих иных сферах современного бухучета, велика роль профессиональных суждений.

Пример 3

В положении о премировании говорится, что в случае если годовой доход компании превысит 100 млн. грн., каждому сотруднику в январе следующего года будет выплачена премия в сумме 50 % месячного оклада.

Плановый бюджет компании предусматривает получение годового дохода в сумме 130 млн. грн.

Предыдущий опыт действия такой системы премирования свидетельствует о том, что такие премии выплачивались ежегодно.

В сентябре доход компании превысил 100 млн. грн.

Если в течение января-сентября отсутствуют свидетельства о том, что 100-миллионный порог не будет достигнут, и бюджеты предприятия выполняются без существенных отклонений, то главбух может начать пропорциональное начисление будущих премий уже с начала отчетного года. Поскольку в этой ситуации присутствует неопределенность, то такое начисление рационально было бы отразить по кредиту счета 47. Такой подход отражает процесс "зарабатывания" премии на протяжении всего года.

Но если "прошлым событием" считать момент превышения 100-миллионной планки, то главбух начислит обязательство по выплате премий в сентябре. В таком случае неопределенность уже отсутствует: условие премирования выполнено, главбух знает срок платежа и может точно рассчитать сумму платежа. Поэтому в начислении премий по кредиту счета 47 нет необходимости. Такие суммы следует отразить по кредиту счета 66, и это обязательство будет дожидаться своего погашения в январе следующего года.

В системе отчетности по нацстандартам, где все еще действует принцип осмотрительности, предпочтительным является первый подход.

Также отметим, что при втором подходе, возможно, искажается экономическая сущность премии. Ведь одномоментное включение годовой премии в затраты сентября говорит о том, что эта премия заработана сотрудниками именно в сентябре. Тогда как процесс достижения 100-миллионного порога длился с января по сентябрь.

Часто в действующих системах премирования приводятся оговорки, оставляющие окончательное решение о премировании в компетенции руководства компании. И это фактор дополнительной неопределенности для бухгалтера.

Пример 4

Положение о премировании устанавливает правило, согласно которому "тринадцатая зарплата" выплачивается в январе в сумме среднемесячного заработка за предыдущий год.

В Положении сказано, что решение о выплате или невыплате "тринадцатой зарплаты" принимается руководителем в конце декабря.

Если предыдущий опыт показывает, что такие премии выплачиваются на предприятии из года в год и руководитель на протяжении текущего года не выражает явной неуверенности в том, что в декабре будет принято положительное решение о выплате "тринадцатой зарплаты", то, считаем, у бухгалтера есть достаточные основания для того, чтобы начать начисление премиальных с начала года на основании плановых сумм годовой зарплаты.

Так как на момент такого начисления высока степень неопределенности (точная сумма среднемесячного заработка еще неизвестна и решение о выплате формально еще не утверждено), то такое начисление на протяжении года целесообразно показывать в оценочных суммах в составе обеспечений на счете 47. По мере начисления зарплаты, в случае ее отклонения от плановых цифр, главбух будет пересматривать размер этого резерва.

Если ситуация меняется и руководитель до декабря высказывается о том, что выплата премии скорее не состоится, чем состоится6, главбух изменит учетную оценку обеспечения, сторнировав его.

Подытожим.

Ситуация с начислением премиальных обеспечений характеризуется высокой степенью субъективизма. Разные эксперты высказывают различные суждения. Многих бухгалтеров это раздражает. Но именно этот субъективизм по нраву тем, кто исповедует творческий (креативный) подход к ведению бухгалтерии. А если принять во внимание нынешние налоговые стимулы, то творческая заинтересованность бухгалтеров в эффективном решении "премиальных" проблем значительно возрастает.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО