Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Инвалютные кредиты: капитализация курсовых разниц

До недавнего времени многие предприятия брали у украинских банков кредиты в иностранной валюте.

По таким кредитам начисляются как проценты, так и курсовые разницы.

Если средства кредита направлены на производство квалификационного актива, то перед главбухом предприятия встает вопрос о капитализации расходов по займам.

В отечественной системе стандартизации соответствующие вопросы регулируются П(С)БУ 31 "Финансовые затраты".

Определение финансовых затрат дано в п. 3 П(С)БУ 31:

"Фінансові витрати – витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями".

Какие именно затраты, помимо собственно процентов, включаются в состав финансовых затрат? И как определить связь "прочих затрат" с заимствованием?

Методрекомендации по бухучету финансовых затрат, утвержденные приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300, в п. 3.1 первого раздела приводят состав финзатрат:

"Для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають:

відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;

відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими;

дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов'язаних із позиками;

відсотки за фінансову оренду активів".

В указанном перечне отсутствуют расходы заемщика в виде отрицательных курсовых разниц. Поэтому, ведя учет в системе П(С)БУ, компании-заемщики обычно и не помышляют о капитализации курсовых разниц, начисленных на инвалютные займы.

Иначе обстоит дело с системой МСФО.

Параграф 6 МСБУ 23 гласит следующее:

"Затраты по займам могут включать:

(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";

<...>

(d) финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСБУ 17 "Аренда";

(e) курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов".

Такой компонент финзатрат, как курсовые разницы, не знаком нашим бухгалтерам.

Поэтому при переходе на МСФО возникают трудности с определением того, какие именно разницы и каким образом относить в состав расходов по займам.

Нужно отметить, что процитированное выше положение параграфа 6 МСБУ 23 сформулировано довольно неудачно.

Во-первых, из него не ясно, обязательно ли включать курсовые разницы в затраты по займам (формулировка "могут включать" в принципе может трактоваться как опция, то есть как "могут и не включать").

Во-вторых, непонятно, какая часть курсовых разниц может рассматриваться в качестве финзатрат (стандарт не поясняет, как определить "меру, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов").

Ведущие аудиторские компании признают "скользкость" пп. "е" параграфа 6 МСБУ 23 и выдвигают собственные версии трактовок этого требования.

Вот что говорится по этому поводу в МСФО-руководстве компании Ernst & Young:

"В соответствии с МСФО (IAS) 23 затраты по займам включают курсовые разницы, возникающие по займам, предоставленным в иностранной валюте, в той мере, в которой они рассматриваются в качестве корректировки процентных расходов. Стандарт не рассматривает подробно этого вопроса. Мы считаем, что, поскольку изменения валютного курса зависят от разницы процентных ставок, в большинстве случаев курсовые разницы по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, будут представлять собой корректировку процентных расходов, которые могут соответствовать определению затрат по займам. Однако следует проявить осторожность в случае резких колебаний валютных курсов, которые не могут быть вызваны изменением процентных ставок. В таких ситуациях, мы считаем, необходимо определить максимальный размер курсовых разниц, учитываемых в качестве затрат по займам, в размере затрат по займам, по эквивалентному займу, предоставленному в функциональной валюте"1.

1 Применение МСФО: в 3 ч. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 1, с. 1090.

Иначе говоря, если в отчетном периоде резких скачков2 курса не было, то все курсовые разницы относятся в состав затрат по займам.

2 Определение степени "резкости" курсовых колебаний – вопрос профессионального суждения.

Если же были отмечены резкие курсовые колебания, то в затраты по займам попадет только часть курсовых разниц.

Предложенный алгоритм определения той части курсовых разниц, которая попадет в состав финзатрат, выглядит, очевидно, приблизительно следующим образом.

Предположим, компания взяла кредит $ 100000 на строительство мастерской.

Ставка – 5 % годовых.

На момент получения кредита курс – 5 грн./$

На конец года (на дату выплаты процентов) курс – 7 грн./$

Расходы компании:

– процентные расходы: $ 5000 * 7 грн./$ = 35000 грн.

– отрицательная курсовая разница: (7 грн./$ – 5 грн./$) * $ 100000 = 200000 грн.

Руководство компании и аудиторы полагают, что колебание инвалютного курса может характеризоваться как резкое.

Какая часть из 200000 грн. может быть отнесена к расходам по займу?

Допустим, что аналогичный займ в гривнях мог быть получен компанией на следующих условиях:

– сумма кредита – 500000 грн.,

– ставка – 12 % годовых.

Процентные расходы по аналогичному гривневому займу: 500000 грн. * 0,12 = 60000 грн.

Инвалютные процентные расходы компании фактически составили 35000 грн.

Разница в сумме 25000 грн. (60000 грн. – 35000 грн.) может расцениваться как затраты по займам. Она не будет отнесена на расходы, а будет капитализирована в стоимости строящегося объекта.

Отметим, что это только один из вариантов трактовки положения пп. "е" параграфа 6 МСБУ 23.

Возможны и иные акценты в толковании этой нормы.

Скажем, аудиторы компании KPMG комментируют соответствующее требование без оглядки на "резкость" курсовых колебаний и особенно обращают внимание на то, что в учет следует принимать не только отрицательные, но и положительные курсовые разницы:

"По нашему мнению, курсовые разницы по заемным средствам могут рассматриваться как корректировка величины процентных затрат только в очень ограниченных обстоятельствах. Курсовые разницы не следует капитализировать, если заем в иностранной валюте был привлечен с целью нивелирования риска по другой валюте. Проценты, определенные в иностранной валюте, уже отражают риск, связанный с данной валютой. Поэтому курсовые разницы, которые могут быть капитализированы, ограничиваются величиной разницы между процентами, начисленными по ставке, предусмотренной договором, и процентами, которые были бы начислены по займу с идентичными условиями, но в функциональной валюте предприятия. Все курсовые разницы, возникающие в отношении условной суммы займа, следует признавать в составе прибыли или убытка за период.

<...>

Если курсовые разницы отвечают установленным критериям для их капитализации, то, по нашему мнению, при определении капитализируемой суммы следует учитывать как прибыли, так и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты"3.

3 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2., с. 1294.

Как видим, при решении вопроса о капитализации курсовых разниц многое будет зависеть не только от мнения руководства предприятия, но и от того, услугами какой аудиторской компании пользуется такое предприятие.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО