Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Ошибки и результаты мошенничества в финансовой отчетности

Чтобы выявить нарушения и неточности в финансовой информации, аудиторы, кредитные аналитики банков и сотрудники финансовых служб вынуждены анализировать новую информацию и выполнять большое количество расчетов. При этом нужно не просто определить новые значения, но и правильно отразить их в отчетности, чтобы достоверно оценить их влияние на финансовые показатели предприятия. Давайте разберемся, какого рода неточности могут быть в финансовой отчетности и как они могут повлиять на управленческие решения пользователей финансовой информации.

Основной целью финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния компании для того, чтобы конечные пользователи могли удовлетворить свои информационные потребности. В зависимости от категорий пользователей (инвесторы, сотрудники компании, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы) потребность будет разная. Для кого-то – чистое любопытство, для фискальных органов – налоговые ожидания, для кредиторов и инвесторов – оценка целесообразности осуществления вложений в данное предприятие.

Поэтому недостоверность и неточность финансовой информации могут иметь очень высокую цену.

Искажения в финансовой отчетности могут происходить по трем причинам:

– недостаточная компетентность исполнителя;

– халатное отношение к процессу составления отчетности;

– преднамеренные корректировки отдельных финансовых показателей.

Первые две являются непреднамеренными и называются ошибками. Третья называется мошенничеством.

Мошенничество – преднамеренные действия лиц из числа управленческого персонала, сотрудников или третьих лиц, использующих обман для получения нечестных или противозаконных преимуществ.

Ошибка может иметь место при:

• отборе и обработке информации в бухгалтерском учете;

• неправильной учетной оценке из-за недосмотра или ошибочного восприятия фактов;

• неправильном применении принципов бухгалтерского учета при измерении, признании, классификации, представлении и раскрытии информации.

Преднамеренно искаженная финансовая информация в отчетности может охватывать:

• манипуляцию, фальсификацию, преднамеренные исправления учетных записей или первичных документов, являющихся основой финансовой отчетности;

• искажение или намеренный пропуск в финансовой отчетности событий и хозяйственных операций либо прочей важной информации;

• преднамеренное неправильное применение принципов бухгалтерского учета при измерении, признании, классификации, представлении и раскрытии информации.

Мы рассмотрим те ошибки и преднамеренные действия, которые могут привести к искажению финансовой отчетности. Заметим, однако, что мало кто из нарушителей признает преднамеренность своих действий, потому далее в статье термин "ошибка" применяется и в случаях, подпадающих под признаки мошенничества.

Чем руководствуемся

Система внутреннего или независимого внешнего контроля может выявить неточности и потребовать корректировки финансовой информации. Хорошо, если расхождение несущественное или отчетность за период еще не сдана.

Существенность является основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки. Оценивается существенность для каждой ошибки и для их совокупности за период. При этом информацию считают существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей финотчетности.

Существенность зависит от объема, а также характера искажений и в каждом конкретном случае является предметом профессионального суждения. Например, если резерв на отпуска сотрудников отражен не в составе резерва текущих выплат, а в прочей текущей кредиторской задолженности или транспортно-заготовительные расходы по реализованным товарам отражены в расходах на сбыт, если, разумеется, их сумма не является определяющей в формировании себестоимости запасов, то ошибки можно назвать несущественными.

Однако не всегда очевидно, какие последствия может иметь та или иная ошибка для определенного пользователя отчетности. Поэтому главному бухгалтеру в первую очередь нужно оценить вероятность принятия неправильного решения руководством компании. Правильность такой оценки во многом будет зависеть от уровня его/ее профессиональной подготовки.

Если отчетность однозначно подлежит уточнению, украинские предприятия, кроме перешедших на МСФО, должны руководствоваться требованиями П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах". В соответствии с этим стандартом исправление ошибок, допущенных при составлении финотчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом такие исправления требуют повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финотчетности (п. п. 45 П(С)БУ 6).

В примечаниях к отчетности следует раскрывать следующую информацию:

• содержание и сумму ошибки;

• статьи финотчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны с целью повторного представления сравнительной информации;

• факт повторного обнародования исправленных финотчетов или нецелесообразности повторного обнародования, если компания публичная.

Предприятию следует раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые оказывают существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно повлияют на будущие периоды.

Также следует обратить внимание: выявление ошибок или нарушений законодательства, которые привели к искажению данных финотчетности, является событием, предоставляющим дополнительную информацию об обстоятельствах, существовавших на дату баланса. Однако, к сожалению, национальные стандарты бухгалтерского учета слишком скупо разъясняют процесс исправления ошибок в отчетности. Поэтому обратимся к МСФО (МСБУ 8).

А как у них?

 Пункт 5 МСБУ 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" определяет ошибки как пропуски или искажения в финотчетности за один или более отчетных периодов, возникающие в результате неиспользования или ненадлежащего использования достоверной информации:

• которая была в наличии на момент утверждения финотчетности;

• которую можно было получить и учесть в ходе подготовки и составления отчетности.

В соответствии со стандартом в финансовой отчетности ошибки могут представлять собой:

• арифметические просчеты или описки в учетных записях данных бухучета;

• упущения фактов или неверную их интерпретацию;

• неправильное применение учетной политики.

Еще раз просим заметить, что составляющий отчетность специалист не всегда может правильно оценить последствия ошибки, поскольку не обладает всей необходимой для этого информацией, а значит, может просто не обратить на нее внимания или считать ее несущественной.

Руководитель (финансовый директор, начальник отдела международной отчетности) рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей бизнес-структуры и может более объективно определить, к чему она может привести. Именно поэтому так важен контроль руководителей предприятия при выпуске финотчетности. Ответственность за правильность ее составления в любом случае (и не важно, проверена ли она аудитором) всегда лежит на руководстве организации. Проще говоря, на тех людях, которые ее подписывают.

Исправляем задним числом

Когда бы ошибка не была выявлена, исправлять ее нужно ретроспективно (п. п. 4243 МСБУ 8) путем изменения в отчетности сравнительной информации за периоды, в которых эта ошибка была допущена. Чтобы в конечном итоге отчетность выглядела так, будто ошибки не было вообще (п. 5 МСБУ 8).

Любую предыдущую информацию, включая исторические финансовые данные, нужно откорректировать в соответствующих периодах в той мере, насколько это возможно. Но бывают случаи, когда это невозможно. Например, информация не была собрана в предыдущий период таким образом, чтобы были возможны ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение) к предыдущим периодам или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода.

Отдельные расчеты базируются на суждениях и учетных оценках. Процесс определения такой оценки по своей природе является субъективным, а потому она может меняться после окончания отчетного периода. И в этом состоит своя сложность. Однако цель расчетных оценок, относящихся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для предыдущих оценок текущего периода: отражение в расчетной оценке обстоятельств, существовавших на момент возникновения операции, события или условия.

Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущего периода требуют отличать информацию:

• которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату, когда операция, прочее событие или условие имели место; и

• была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску (п. 52 МСБУ 8).

Для определенного вида расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, не основанная на сопоставимых ценах или переменных, которые можно достоверно оценить) практически невозможно провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно провести различие между этими видами информации, то применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущего периода ретроспективно являются практически невозможными.

Информация о прошедших событиях, появившаяся позже, не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировки суммы этого периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде либо для оценочных расчетов признанных, измеренных или раскрытых в таком периоде сумм.

Однако сам факт того, что при внесении изменений в представленной сравнительной информации за предыдущие периоды будет необходимо сделать сложные расчетные оценки, не является достаточным основанием для отказа от исправления отчетности.

В чем ошибки?

Как показывает практика, чаще всего ошибки в финансовой отчетности возникают:

• посредством неправильных расчетов;

• путем умышленного искажения отдельных статей отчетности;

• через сокрытие каких-либо неблагоприятных фактов;

• при операциях со связанными сторонами, включая фиктивные судебные иски, наложение штрафов и передачи залогов;

• в связи с несоблюдением законов и других нормативных актов;

• путем отражения несуществующих операций или корректировок, которые могут изменить финансовые результаты, показатели доходности, объекты налогообложения и пр.;

• из-за неправильной корреспонденции счетов, в результате чего искажаются отдельные статьи финотчетности;

• через сбои в работе компьютерной программы, математические ошибки в сложных расчетах (например, при дисконтировании долгосрочных обязательств);

• в результате незнания стандартов учета и отчетности, их ошибочного толкования или нарушения принципов составления отчетности;

• при неполном раскрытии информации о рисках;

• при неправильном определении момента признания выручки, включая несоблюдение принципа соответствия доходов и расходов;

• при принятии решений о сроке полезного использования необоротных активов;

• из-за недостоверной оценки активов, учитываемых по справедливой стоимости;

• при определении величины резерва сомнительных долгов, обязательств по гарантийному обслуживанию;

• при первом составлении отчетности специалистом, недостаточно хорошо знающим специфику работы предприятия и особенности отражения в учете специфических для данного бизнеса операций.

Работа на результат

Разберем ситуацию на условном примере.

ООО "Альфа" – украинское предприятие, завершающее строительство крупного производственного комплекса. Строительство проводится за счет двух внешних источников: материнской компании – через уставный капитал (не менее 30 %) и финансового учреждения – через инвалютный кредит (не более 70 %). Условия сотрудничества с банком предусматривают, что если собственный капитал предприятия становится ниже 20 % от совокупных активов, кредит подлежит возврату. Учет на предприятии ведется в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Отчетный период – 9 месяцев 2014 года.

Исходная финансовая отчетность предприятия имеет следующий вид:

Таблица 1

БАЛАНС на 30.09.2014

АКТИВ

Код рядка

На початок року

На кінець звітного періоду

1

2

3

4

I. Необоротні активи

Нематеріальні активи:

10001

110

80

Первісна вартість

1011

223

181

Накопичена амортизація

1012

(113)

(101)

Незавершені капітальні інвестиції

1005

22551

312622

Основні засоби:

1010

5283

10737

Первісна вартість

1011

5981

12076

Знос

1012

(698)

(1339)

Довгострокова дебіторська заборгованість

1040

240

176

Усього за розділом I

1095

28184

42255

II. Оборотні активи

Запаси

1100

2703

6450

Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги

1125

998

1164

Дебіторська заборгованість за розрахунками:

за виданими авансами

1130

551

1308

з бюджетом

1135

1500

2252

із внутрішніх розрахунків

1145

1435

Інша поточна дебіторська заборгованість

1155

117

174

Гроші та їх еквіваленти

1165

1052

6096

Витрати майбутніх періодів

1170

5

20

Усього за розділом II

1195

6926

18899

Баланс

1300

35110

61154

ПАСИВ

Код рядка

На початок року

На кінець звітного періоду

Зареєстрований капітал

1400

10813

21629

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

1420

3896

(14715)

Неоплачений капітал

1425

(8891)

Усього за розділом I

1495

14709

(1977)

II. Довгострокові зобов'язання і забезпечення

Довгострокові кредити банків

1510

15717

34700

Інші довгострокові зобов'язання

1515

2237

10488

Усього за розділом II

1595

17954

45188

III. Поточні зобов'язання і забезпечення

Поточна кредиторська заборгованість за:

довгостроковими зобов'язаннями

1610

8680

товари, роботи, послуги

1615

1820

7305

розрахунки з бюджетом

1620

30

74

розрахунки зі страхування

1625

50

125

розрахунки з оплати праці

1630

144

401

за одержаними авансами

1635

77

212

Інші поточні зобов'язання

1690

326

1146

Усього за розділом III

1695

2447

17943

Баланс

1900

35110

61154

Сноска

1 В соответствии с пунктом 4 раздела II НП(С)БУ 1 предприятия могут не приводить пустые строки.

2 Тут и дальше подчеркнуты статьи отчетности, которые, по мнению руководства, подлежат уточнению.

Таблица 2

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
за 9 місяців 2014 року

Стаття

Код рядка

За звітний період

За аналогічний період попереднього року

1

2

3

4

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

2000

27481

13131

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)

2050

(24351)

(13171)

Валовий прибуток (збиток)

2090

3130

(40)

Інші операційні доходи

2120

479

797

Адміністративні витрати

2130

(763)

(522)

Витрати на збут

2150

(525)

(145)

Інші операційні витрати

2180

(1407)

(1144)

Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток (збиток)

2190

914

(1054)

Інші фінансові доходи

2220

17

62

Інші доходи

2240

4325

28

Фінансові витрати

2250

(107)

Інші витрати

2270

(23760)

(155)

Фінансовий результат до оподаткування: прибуток (збиток)

2290

(18611)

(1119)

Витрати (дохід) з податку на прибуток

2300

Чистий фінансовий результат: прибуток (збиток)

2350

(18611)

(1119)

 
Не будем перечислять все те аргументы, которые сможет применить руководитель, чтобы главный бухгалтер относился более ответственно к своим должностным обязанностям и не подставил ООО "Альфа" под необходимость немедленного погашения кредитных обязательств.

К тому же опытный финансовый директор, хорошо знающий МСФО, П(С)БУ и психологию личности, все толково ему объяснит:

"Во-первых, основная сумма курсовых убытков возникла в результате переоценки кредитных обязательств. Следовательно, она наряду с процентными расходами представляет собой финансовые расходы компании.

Во-вторых, кредит взят с целью финансирования строительства, которое все еще находится в активной фазе. Поэтому все финансовые расходы подлежат капитализации.

В-третьих, обновленный бизнес-план, который уже отправлен банку, предусматривает отсрочку начала выплат по кредиту с 2015 года на 2016 и позже.

В-четвертых, материнская компания, не оплатившая еще часть уставного капитала, будучи связанным лицом ООО "Альфа", является нашим дебитором.

И в-пятых, если банк начнет требовать возвращения кредита, выданную ранее главному бухгалтеру ссуду на покупку квартиры придется вернуть, а его служебную "Оку" – продать".

Все вышеперечисленные аргументы более чем убедительны, чтобы главбух сделал необходимые исправления допущенных ранее "ошибок":

Таблица 3

Служебные корректировки отчетности

Суть операции

Выполненные корректировки

Мнение аудиторов

Дт

Кт

Сумма, тыс. грн.

1

Курсовые убытки по валютным кредитам за вычетом соответствующих курсовых доходов признаны "прочими финансовыми расходами" и отнесены на себестоимость незавершенного строительства (капитализированы)

стр. 2240
ф. 2

4170

Нарушен п. 8 П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов"

стр. 2270
ф. 2

22970

стр. 1005
ф. 1

стр. 1420
ф. 1

18800

2

Неоплаченный капитал признан дебиторской задолженностью по внутренним расчетам

стр. 1145
ф. 1

стр. 1425
ф. 1

8891

Нарушен п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 "Общие требования к финотчетности"

3

Долгосрочная задолженность по банковскому кредиту представлена без выделения текущей части

стр. 1610
ф. 1

стр. 1510
ф. 1

8680

Нарушен п. 11 П(С)БУ 11 "Обязательства"

 
Аудиторы, правда, не в полной мере разделяют точку зрения предприятия (см. крайнюю правую колонку таблицы 3). Но это их субъективное независимое и никого не интересующее мнение. С банком-то за многие годы сотрудничества сложились тесные и доверительные отношения, его сотрудники полностью верят клиенту и предоставляемой им информации даже без аудита. Единственное, что нужно будет банкирам уточнить у своего руководства, так это вопрос отсрочки выплат по кредиту.

Соответственно, банк получит "правильную" отчетность перспективного и надежного клиента:

Таблица 4

БАЛАНС на 30.09.2014
(уточненный)

АКТИВ

Код рядка

На початок року

На кінець звітного періоду

1

2

3

4

I. Необоротні активи

Нематеріальні активи:

1000

110

80

Первісна вартість

1011

223

181

Накопичена амортизація

1012

(113)

(101)

Незавершені капітальні інвестиції

1005

22551

500623

Основні засоби:

1010

5283

10737

Первісна вартість

1011

5981

12076

Знос

1012

(698)

(1339)

Довгострокова дебіторська заборгованість

1040

240

176

Усього за розділом I

1095

28184

61055

II. Оборотні активи

Запаси

1100

2703

6450

Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги

1125

998

1164

Дебіторська заборгованість за розрахунками:

за виданими авансами

1130

551

1308

з бюджетом

1135

1500

2252

із внутрішніх розрахунків

1145

103263

Інша поточна дебіторська заборгованість

1155

117

174

Гроші та їх еквіваленти

1165

1052

6096

Витрати майбутніх періодів

1170

5

20

Усього за розділом II

1195

6926

27790

Баланс

1300

35110

88845

ПАСИВ

Код рядка

На початок року

На кінець звітного періоду

Зареєстрований капітал

1400

10813

21629

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

1420

3896

40853

Неоплачений капітал

1425

3

Усього за розділом I

1495

14709

25714

II. Довгострокові зобов'язання і забезпечення

Довгострокові кредити банків

1510

15717

433803

Інші довгострокові зобов'язання

1515

2237

10488

Усього за розділом II

1595

17954

53868

III. Поточні зобов'язання і забезпечення

Поточна кредиторська заборгованість за:

довгостроковими зобов'язаннями

1610

3

товари, роботи, послуги

1615

1820

7305

розрахунки з бюджетом

1620

30

74

розрахунки зі страхування

1625

50

125

розрахунки з оплати праці

1630

144

401

за одержаними авансами

1635

77

212

Інші поточні зобов'язання

1690

326

1146

Усього за розділом III

1695

2447

9263

Баланс

1900

35110

88845

3 Статьи, которые были откорректированы.

Таблица 5

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
за 9 місяців 2014 року
(уточненный)

Стаття

Код рядка

За звітний період

За аналогічний період попереднього року

1

2

3

4

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

2000

27481

13131

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)

2050

(24351)

(13171)

Валовий прибуток (збиток)

2090

3130

(40)

Інші операційні доходи

2120

479

797

Адміністративні витрати

2130

(763)

(522)

Витрати на збут

2150

(525)

(145)

Інші операційні витрати

2180

(1407)

(1144)

Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток (збиток)

2190

914

(1054)

Інші фінансові доходи

2220

17

62

Інші доходи

2240

155

28

Фінансові витрати

2250

(107)

Інші витрати

2270

(790)

(155)

Фінансовий результат до оподаткування: прибуток (збиток)

2290

189

(1119)

Витрати (дохід) з податку на прибуток

2300

Чистий фінансовий результат: прибуток (збиток)

2350

189

(1119)

 
Как видите, убыточная отчетность – это еще не приговор. Знание техники составления отчетности и соответствующих бухгалтерских стандартов может творить чудеса.

Правда, приговор может быть потом, позже, если вдруг подтвердится финансовая несостоятельность предприятия. Более детально эти вопросы изложены в ст. ст. 1635164216415 Кодекса Украины об административных правонарушениях и ст. 222 Уголовного кодекса Украины.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО