Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Финансовые инструменты в торговых операциях

В нашей стране термин "финансовый инструмент" используется не настолько широко, как в финансовых кругах развитых стран. Тем не менее, финансовые инструменты возникают в процессе хозяйственной деятельности любого предприятия. Ведь любая купля-продажа с отсрочкой платежа автоматически создает финансовый актив одной стороны и финансовое обязательство другой.

МСБУ 32 описывает финансовый инструмент как "договор, в результате которого возникает финансовый актив (ФА) у одного предприятия и финансовое обязательство (ФО) или долевой инструмент – у другого".

В торговых операциях финансовому активу соответствует дебиторская задолженность продавца, а финансовому обязательству – кредиторская задолженность поставщика.

Другими словами, как только поставщик дает согласие подождать с получением денег за поставленный товар или выполненную работу под определенные гарантии должника, возникает финансовый инструмент.

Дебиторская и кредиторская задолженность может возникать и на условиях предоплаты, когда дебитором стает поставщик, а кредитором – уплативший аванс покупатель. Но финансовый инструмент в таком случае не возникает, поскольку заключительной операцией будет поставка товара/услуги, а не движение денег.

Признание и оценка

При первоначальном признании финансовые активы и обязательства в торговых операциях оцениваются сторонами по справедливой стоимости, которая, как правило, соответствует исторической (договорной) стоимости. Справедливая стоимость уточняется и на каждую дату отчетности, пока существует финансовый инструмент. Если есть отклонения – они отражаются через прибыли и убытки.

Как правило, торговая задолженность является краткосрочной. Но если имеет место значительная (свыше 12 месяцев) отсрочка платежей, задолженность подлежит дисконтированию.

МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение" определяет справедливую стоимость финансового актива либо обязательства как сумму, на которую может быть обменян актив или исполнено обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Если не брать во внимание изменение стоимости инвалютных финансовых обязательств, регулируемых МСБУ 21, справедливая стоимость беспроцентной торговой задолженности (как дебиторской, так и кредиторской) не может быть выше первоначальной. Поэтому проверка справедливой стоимости сводится к уточнению действительности финансовых обязательств и тестированию на обесценение финансовых активов.

Финансовый актив или их группа обесцениваются, если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, влияющих на ожидаемые будущие денежные потоки. Такими событиями могут быть:

а) значительные финансовые затруднения должника;

б) нарушение договора, например, неуплата или нарушение сроков очередного платежа;

в) предоставление кредитором должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями дебитора, которые не были бы предоставлены в противном случае;

г) возможность банкротства или иного рода финансовой реорганизации должника.

Даже если такая информация была получена после отчетной даты, пункт 9 МСБУ 10 "События после окончания отчетного периода" относит подобные события к корректирующим.

Пример 1

ООО "Агро-Комерс" 15 января 2014 года реализовало ООО "Трейд-Хауз" партию подсолнечного масла стоимостью 6 млн. грн. (в т. ч. НДС) с отсрочкой платежа до 10 апреля 2014 года. В качестве обеспечения обязательств было выдано гарантийное письмо от ПАО "ББ-Банк".

28 февраля вышла информация, что в ПАО "ББ-Банк" вводится временная администрация и объявляется мораторий на удовлетворение требований кредиторов, сразу после чего ООО "Агро-Комерс" направило своему покупателю письмо с требованием в срок до 10 марта 2014 предоставить другое эквивалентное обеспечение либо погасить возникшую задолженность.

ООО "Трейд-Хауз" ответило, что гарантийное письмо банка остается действительным до 10 апреля, а до того времени задолженность будет погашена: половина – до 20 марта, остаток – до 10 апреля 2014. Первый платеж был оплачен своевременно, других сумм не поступало. По объяснениям сотрудников должника, их руководитель уехал в длительную командировку за границу с целью привлечения новых инвестиций.

Банк-гарант выполнить гарантийный платеж отказался, мотивируя запретом на осуществление подобных операций хозяйственным судом.

Для взыскания задолженности предприятие составило претензию и готовит иск в хозяйственный суд.

Необходимо определить период и размер признания резерва сомнительных долгов в учете ООО "Агро-Комерс" по указанному контрагенту, а также сумму резерва, отраженную в отчетности за 1-й квартал 2014 года.

Решение:

Сомнение в платежеспособности должника должно было возникнуть у ООО "Агро-Комерс" в момент отказа покупателя предоставить новую гарантию в начале марта.

Однако реальные основания для начисления резерва в размере 3 млн. грн. появились после 10 апреля, когда сроки расчетов истекли, перспективы получения остатка долга не определены, а гарант имеет проблемы с платежеспособностью.

Указанные события после отчетной даты являются корректирующими, поэтому на 31 марта 2014 в учете и отчетности предприятия следует отразить резерв сомнительных долгов в размере неоплаченной суммы 3 млн. грн.


Бухгалтерский учет торговых операций

Текущая дебиторская задолженность за товары, работы, услуги признается активом продавца одновременно с определением дохода от реализации товаров, работ, услуг.

Для учета дебиторской задолженности покупателей и заказчиков используется счет 36  "Расчеты с покупателями и заказчиками", который в условиях учета по МСФО имеет смысл дополнить как минимум следующими субсчетами:

361

Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками

362

Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками

363

Расчеты с покупателями и заказчиками – связанными сторонами

368

Резерв сомнительных долгов покупателей и заказчиков1


____________
1 Для отражения резерва сомнительных долгов украинский план счетов предусматривает отдельный счет 38. Но мы рекомендуем по каждому счету расчетов с дебиторами (18, 36, 37), а также ценных бумаг создавать свой контрактивный субсчет. Тогда общее дебетовое сальдо по каждому из таких счетов будет отражать корректно оцененную сумму соответствующей дебиторской задолженности.

Возникновение задолженности – по дебету счета 36 в корреспонденции со счетами доходов, а погашение – по кредиту счета 36 в корреспонденции со счетами денежных средств, их эквивалентов и расчетов.

При этом другая сторона сделки одновременно признает у себя текущую кредиторскую задолженность за товары, работы, услуги с оприходованием на баланс товаров, необоротных активов либо признанием расходов. Применяемый счет для учета торговых обязательств – 63  "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с субсчетами:

631

Расчеты с отечественными поставщиками и подрядчиками

632

Расчеты с иностранными поставщиками и подрядчиками

633

Расчеты с поставщиками и подрядчиками – связанными сторонами

634

Расчеты за основные средства и прочие необоротные активы


Здесь отражение в учете с точностью до наоборот: возникновение кредиторской задолженности – по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетами запасов, инвестиций, расходов, а ее погашение – по дебету счета 63 в корреспонденции с кредитом расчетно-денежных счетов.

Особое внимание следует уделять правильному документированию операций. Ключевая роль в документировании торговых операций принадлежит первичным документам, отсутствие или ненадлежащее оформление которых может быть основанием для непризнания сделки как таковой либо контрагентом, либо контролирующим органом.

Таблица 1: Первичные документы в торговых операциях

Сфера применения

Название документов

Возникновение задолженности между резидентами Украины

– накладные;
– счета-фактуры;
– счета;
– акт принятых работ, услуг;
– налоговые накладные;
– товарно-транспортные накладные
– железнодорожная транспортная накладная

Возникновение задолженности в операциях с нерезидентами

– коммерческие документы (инвойсы);
– транспортные накладные (CMR – железнодорожная транспортная накладная, авиа-накладная, коносамент, товарно-транспортная накладная, упаковочные листы);
– платежные документы на перечисление сумм таможенных платежей и сборов

Погашение задолженности

– выписки банка;
– приходный кассовый ордер;
– векселя;
– документы на зачет или перевод долга


Расчеты за товары, услуги могут проводиться и на условиях бартера. Если такая форма расчета предусмотрена изначально при заключении договора или четко оговорена позже в допсоглашении, как торговая кредиторская, так и дебиторская задолженности прекращают соответствовать определению финансового инструмента.

Пример 2

Исходя из представленных в примере 1 условий, покажем отражение хозяйственных операций за 1-й квартал 2014 года в учете продавца (ООО "Агро-Комерс") и покупателя (ООО "Трейд-Хауз").

Считаем, что торговая наценка продавца составила 25 % от себестоимости товара, а покупатель перепродает товар на экспорт по цене 500 тыс. евро по курсу 16 грн./евро на даты отгрузки и получения оплаты за товар2.

____________
2 Здесь и далее некоторые данные упрощены, чтобы не отвлекать внимание читателей от основной темы.

Решение:


п/п

Суть операции

Проводки

Сумма, тыс. грн.

Учет продавца (ООО "Агро-Комерс")

1

Реализована партия подсолнечного масла

Дт 361 "Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками"
Кт 702 "Доход от реализации товаров"

6000

2

Начислены налоговые обязательства по НДС (6000 * 20 % / 120 %)

Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 641/НДС "Расчеты с бюджетом по НДС"

1000

3

Списана себестоимость реализации (5000 * 100 % / 125 %)

Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кт 281 " Товары на складе"

4000

4

Получена частичная оплата за товар

Дт 311 "Текущий счет в национальной валюте"
Кт 361 "Расчеты с отечественными покупателями и заказчиками"

3000

5

Сформирован резерв сомнительных долгов на остаток задолженности

Дт 944 "Сомнительные и безнадежные долги"
Кт 368 "Резерв сомнительных долгов покупателей и заказчиков"

3000

6

Отражен финансовый результат

Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кт 944 "Сомнительные и безнадежные долги"
Дт 791 "Финансовый результат от операционной деятельности"

5000
4000
3000
2000 (убыток)

Учет покупателя (ООО "Трейд-Хауз")

1

Получена партия подсолнечного масла

Дт 281 "Товары на складе"
Дт 641/НДС "Расчеты с бюджетом по НДС"
Кт 631 "Расчеты с отечественными поставщиками и подрядчиками"

5000
1000
6000

2

Реализовано масло на экспорт (НДС – 0 %) (500 евро * 16 грн./евро)

Дт 362 "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками"
Кт 702 "Доход от реализации товаров"

8000

3

Списана себестоимость реализации

Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кт 281 " Товары на складе"

5000

4

Получена валютная выручка

Дт 312 "Текущий счет в иностранной валюте"
Кт 362 "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками"

8000

5

Проведена конвертация 50 % валютных средств по номиналу, комиссионные расходы – 1 %

Дт 311 "Текущий счет в национальной валюте"
Дт 942 "Расходы на куплю-продажу валюты"
Кт 312 "Текущий счет в иностранной валюте"

3960
40
4000

6

Произведен частичный расчет за товар

Дт 631 "Расчеты с отечественными поставщиками и подрядчиками"
Кт 311 "Текущий счет в национальной валюте"

3000

7

Отражен финансовый результат

Дт 702 "Доход от реализации товаров"
Кт 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кт 942 "Расходы на куплю-продажу валюты"
Кт 791 "Финансовый результат от операционной деятельности"

8000
5000
40
2960 (приб.)



Представление в отчетности

Минимальный перечень статей, подлежащих раскрытию в Отчете о финансовом положении, приведен в п. 54 МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности". Несмотря на то, что указанный стандарт предусматривает для всех операционных дебиторов и кредиторов статьи  "Торговая и прочая дебиторская задолженность" и " Торговая и прочая кредиторская задолженность" соответственно, на практике обычно их разделяют на торговую и прочую составляющие.

Торговая дебиторская задолженность, согласно обновленной редакции МСФО 7 "Финансовые инструменты", включается в состав финансовых активов, оцененных по справедливой стоимости через прибыли и убытки. Торговая кредиторская задолженность – в финансовые обязательства по справедливой стоимости через прибыли и убытки.

Прочие дебиторы могут включать в свой состав как финансовые (например, выданные ссуды), так и нефинансовые активы (например, предоплаты уплаченные). Аналогично и с прочими текущими обязательствами.

Что касается раскрытия дополнительной информации о рассматриваемых категориях финансовых инструментов, то МСФО требует приводить в примечаниях следующее:

а) основные принципы учетной политики, включая базу оценки, использованную при подготовке финансовой отчетности, и прочие принципы учетной политики, уместные с точки зрения понимания финансовой отчетности, в том числе и относительно финансовых инструментов;

б) максимальный уровень кредитного риска финансовых активов на конец отчетного периода и величину, на которую все связанные финансовые инструменты уменьшают этот риск;

в) сумму изменения справедливой стоимости финансового актива (в течение периода и нарастающим итогом) в соотношении с изменениями кредитного риска;

г) справедливую стоимость финансового обязательства на конец отчетного периода (если есть надежная возможность ее определить);

д) другую информацию, уместную для понимания сути финансовых активов и обязательств, а также для оценки их влияния на финансовую отчетность.

Пример 3

Необходимо указать, в каких статьях баланса (отчета о финансовом положении) ООО "Агро-Комерс" за 1-й квартал 2014 года, подлежащей подаче в органы государственной статистики Украины, будет отражена информация, связанная с реализацией на ООО "Трейд-Хауз" подсолнечного масла (см. примеры 1 и 2).

Решение:

Украинский НП(С)БУ 1 "Представление финансовой отчетности" требует от всех отечественных предприятий, включая тех, которые перешли на МСФО, применения единой формы финансовой отчетности. Соответственно в отчетности будут задействованы следующие статьи баланса:

a. 1100 "Запасы"

b. 1125 "Дебиторская задолженность за продукцию, товары, роботы, услуги"

c. 1165 "Денежные средства и их эквиваленты"

d. 1420 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

e. 1620 "Текущая кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом"

При этом предприятие, независимо от избранной концептуальной основы для составления финансовой отчетности, дополнительно может готовить отчетность в полном соответствии с МСФО по требованию менеджмента, инвесторов или других уполномоченных требований.


Ниже представлен условный пример числового раскрытия статей "Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги" и "Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги" в соответствии с требованиями МСФО в примечаниях к отчетности за 2014 год.

Пример 4

Примечание № 1: Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги

По состоянию на 31 декабря торговая дебиторская задолженность включала:

31.12.2013

31.12.2012

Торговая дебиторская задолженность третьих лиц

30900

26802

Торговая дебиторская задолженность связанных сторон

4640

5069

35540

31871

Минус: Резерв на покрытие безнадежной задолженности

(3050)

(1123)

32490

30748


Изменение резерва на покрытие безнадежной дебиторской задолженности

2013

2012

На начало периода

1123

521

Списано за счет резерва

(873)

(339)

Возмещено просроченных долгов

(250)

Начисление резерва

3050

941

Остаток на конец периода

3050

1123


По срокам возникновения дебиторская задолженность заказчиков состоит из:

Срок возникновения

31.12.2013

31.12.2012

до 30 дней

23563

20920

от 30 - 90 дней

5448

6936

от 90 до 180 дней

2976

2516

от 180 до 365 дней

2763

816

Свыше 365 дней

790

683

Всего

35540

31871

в т. ч. необесцененная просроченная, но ликвидная задолженность

3479

2892


...

Примечание № 2: Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги

По состоянию на 31 декабря торговая кредиторская задолженность включала:

31.12.2013

31.12.2012

Торговая кредиторская задолженность перед третьим лицам

21009

18191

Торговая кредиторская задолженность перед связанными сторонами

1420

298

22429

18489


Выводы

1. В ходе осуществления операций купли-продажи товаров, работ, услуг, ценных бумаг и прочих ценностей могут возникать торговая дебиторская задолженность продавца и торговая кредиторская задолженность покупателя, которые соответственно являются финансовым активом и финансовым обязательством.

2. Когда расчеты осуществляются на условиях предоплаты, а также в бартерных договорах, когда завершающая операция не носит денежный характер, финансовые инструменты не возникают.

3. Первоначальное признание торговых финансовых инструментов на балансе предприятий осуществляется по справедливой стоимости, которая, как правило, соответствует исторической.

4. Хозяйственные операции, приводящие к возникновению финансовых инструментов, должны быть надлежаще оформлены как на уровне договора, так и первичного документирования.

5. В дальнейшем справедливая стоимость торговой дебиторской и кредиторской задолженности может измениться, что приведет к изменению финансового результата от операционной деятельности. В связи с этим указанные финансовые инструменты относятся к категориям финансовых активов, оцененных по справедливой стоимости через прибыли и убытки, и финансовых обязательств по справедливой стоимости через прибыли и убытки.

6. В балансе торговую дебиторскую задолженность покупателей и торговую кредиторскую задолженность поставщикам принято представлять отдельно от прочих задолженностей.

7. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать всю количественную и качественную информацию о финансовых инструментах, которая может быть полезна пользователям финансовой отчетности, соблюдая при этом необходимый уровень конфиденциальности.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО