Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Программы лояльности: обеспечение или выручка?

При реализации товаров в розничной торговле часто используются маркетинговые приемы, направленные на стимулирование продаж. Такие приемы в лексиконе современного бухгалтера именуют программами лояльности клиентов.

Весьма распространенной программой лояльности является схема, при которой покупателю за определенный объем покупок предоставляются некие бонусные единицы (баллы, премии, етс). При накоплении некоторого количества бонусных единиц покупатель получает право на получение какого-то количества товаров бесплатно.

В такой схеме продавец вместе с обычной реализацией берет на себя определенные обязательства. Эти обязательства заключаются в том, что продавец должен при предъявлении бонусных единиц покупателем выдать ему обещанный товар. Задолженность по бесплатной передаче "бонусного" товара в принципе может быть отражена в балансе предприятия-продавца двумя путями:

начисление обеспечения с отнесением оценочной стоимости будущих "бонусных" передач на затраты одновременно с отражением обычной реализации товаров, сопровождавшейся выдачей бонусных единиц;

выделение из общей суммы фактической выручки компонента, соответствующего оценке будущих "бонусных" передач товара.

  Аудиторы E&Y отмечали, что на практике применялся и смешанный вариант учета, когда, в зависимости от конкретных условий схемы стимулирования сбыта, для одних программ лояльности применялся один метод, а других — второй. (Применение МСФО: в 3 ч. – М. Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 3, с. 2075).

Первый путь трактует бонусную бесплатную передачу товара как сбытовые затраты. Второй путь подходит к трактовке сути операции иначе: считается, что осуществляя обычную продажу товара продавец реализует не только фактически проданный товар, но и принимает в составе выручки предоплату за товары, которые в будущем будут переданы в обмен на бонусные единицы. Таким образом, часть полученной выручки (в оценочной сумме будущих "бонусных" передач) не признается доходом в момент продажи, а подлежит отсрочке, отражаясь в пассиве баланса как обязательство либо по статье дохода будущих периодов, либо как задолженность по авансам полученным. Это означает, что в данных операциях бесплатности как таковой нет: "бонусная" передача также рассматривается в учете как обычная предоплатная продажа. Фактически это ведет к тому, что в учете стоимость "бонусных" товаров является скидкой с цены, зафиксированной при обычной продаже товара.

Аудиторы КПМГ отмечают, что второй путь является наиболее адекватным экономическим реалиям:

По нашему мнению, бесплатная поставка товаров или бесплатное оказание услуг сравнимы с денежными стимулами без получения отдельно идентифицируемой выгоды. Следовательно, будет признаваться выручка и она должна быть распределена на все поставки/услуги, включая те, которые были оказаны бесплатно2.

Именно этот подход в конце концов был стандартизирован Советом по МСБУ в Интерпретации IFRIC 13 "Программы лояльности клиентов".

Важно отметить, что изложение материала в этой Интерпретации оказалось таким, что не все специалисты смогли понять ее замысел. Даже некоторые представители академических кругов, анализируя IFRIC 13 "Программы лояльности клиентов", приходят к выводу о возможности применения в учете первого метода отражения обязательств по будущим "бесплатным" передачам:

Відповідно до IFRIC 13 бонусні одиниці, що надаються за програмами лояльності клієнтів, повинні враховуватися як окремий компонент операції з продажу, у результаті якої вони надаються, і повинні окремо ідентифікуватися. Тобто, нараховані та виплачені бонуси мають відображатися на рахунках бухгалтерського обліку торговельних підприємств.

<...>

У МСБО 37 наводиться й перелік тих витрат, для фінансування яких не дозволяється формувати забезпечення (резерв). Це витрати на перепідготовку чи переміщення персоналу, який буде працювати й далі, на маркетингові дослідження, інвестиції в нові системи і дистриб’юторські мережі. До переліку витрат, для фінансування яких не дозволяється формувати забезпечення (резерв), у стандарті не виділені витрати для підтримки лояльності клієнтів, тому вважаємо, що на торговельних підприємствах, які використовують програми лояльності з використанням бонусів, доцільно формувати резерв бонусів.

<...>

На торговельних підприємствах для формування резерву бонусів можна використовувати субрахунок 474 "Забезпечення інших витрат і платежів".

3 Сахаров П. О. Відображення програм лояльності з використанням бонусів у бухгалтерському обліку. Бізнес Информ. №10/13, стор. 317 – 318.

Такой вывод, безусловно, не отвечает современным требованиям системы МСФО, так как Интерпретация IFRIC 13 собственно для того и принималась, чтобы исключить применение в учетной практике подхода, состоявшего в начислении обеспечений под будущие выдачи бонусов. Чтобы в этом убедиться, достаточно ознакомиться с Иллюстративными примерами к IFRIC 13. Пример, иллюстрирующий учет программы лояльности, фиксирует не начисление обеспечения, а отсрочку признания дохода на сумму, равную оценочной стоимости будущих "бесплатных" передач бонусных товаров (Дт 30, 31 Кт 69, или Дт 30, 31 Кт 681). В момент фактической "бесплатной" передачи товаров в обмен на бонусные баллы, продавец признает доход от реализации (Дт 69 Кт 70 или Дт 681 Кт 70).

4 Логика вышеприведенной статьи выглядит весьма странно: если общие положения МСБУ 37 не запрещают признать обеспечение обязательства по бонусным выдачам товара, то такое обеспечение признать можно, даже не смотря на то, что специальный стандарт (IFRIC 13) четко требует в таком случае не начислять обеспечение, а уменьшать выручку на оценочную стоимость будущих бонусных передач товара. При одновременном же применении МСБУ 37 и IFRIC 13 соответствующие обязательства рискуют отразиться в пассиве баланса дважды.

Учитывая тот факт, что в данном случае речь идет о методологии признания дохода, мы должны принимать во внимание и положения нового стандарта по признанию выручки — МСФО 15, который вступит в силу с 2018 года. Обратим внимание на то, что со вступлением в силу МСФО 15 Интерпретация IFRIC 13 будет отменена. Означает ли это, что подход к отражению "бонусных" доходов будет изменен?

Думаем, что нет. По сути МСФО 15 содержит практически те же указания относительно учета программ лояльности, что и нынешняя Интерпретация IFRIC 13.

Продемонстрируем это примером, который содержится в Иллюстративных примерах к МСФО 15. Программам лояльности в этом документе посвящен Пример 52:

В соответствии с действующей программой лояльности покупатель получает 1 балл на каждые 10 валютных единиц (ВЕ) покупки.

Каждый балл дает покупателю право на скидку в сумме 1 ВО на каждой покупке.

В течение отчетного периода покупатели приобрели товаров на сумму 100000 ВЕ, и получили 10000 баллов, дающих право на скидку с будущих продаж.

По ожиданиям руководства компании покупатели предъявят к погашению 9500 баллов. Поэтому предприятие определяет отдельную продажную цену (stand-alone selling price) балла в 9,5 ВЕ. Следовательно, всего баллов продано на сумму 9500 ВЕ.

Полученная выручка в сумме 100000 ВЕ распределяется следующим образом:

Продажа товара: 100000 ВЕ х (100000 ВЕ / 109500 ВЕ) = 91324 ВЕ.

Продажа баллов: 100000 ВЕ х (9500 ВЕ / 109500 ВЕ) = 8676 ВЕ.

Это значит, что фактически получив от покупателей сумму 100000 ВЕ продавец покажет такую корреспонденцию:

Дт 30 Кт 70 — 91324 ВЕ,

Дт 30 Кт 69 (681) — 8676 ВЕ.

  На конец первого года покупатели предъявили к погашению 4500 баллов. Продавец продолжает предполагать, что общее количество баллов, которое будет предъявлено к погашению составит 9500 ВЕ.

Продавец определяет выручку по товарам, переданным в первом периоде в обмен на баллы:

8676 ВЕ ? (4500/9500) = 4110 ВЕ.

Проводка: Дт 69 (681) Кт 70 — 4110 ВЕ.

На конец первого периода обязательство по погашению баллов будет представлено в сумме 4566 ВЕ (8676 ВЕ — 4110 ВЕ).

К концу второго периода общее количество предъявленных к погашению баллов составило 8500.

Руководство предприятия пересматривает оценку количества балов, которые будут предъявлены к погашению: их общее количество составляет 9700.

Общая сумма продаж по товарам, переданным в погашение баллов, определяется так:

8676 ВЕ ? (8500 / 9700) = 7603 ВЕ.

В первом периоде уже был признан доход в сумме 4110 ВЕ. Поэтому во втором периоде на реализацию будет отнесено 3493 ВЕ (7603 ВЕ — 4110 ВЕ).

Дт 69 (681) Кт 70 — 3493 ВЕ.

На конец второго периода обязательство по погашению баллов будет представлено в сумме 1073 ВЕ (8676 ВЕ — 7603 ВЕ).

Итак, перед нами – вполне ясная модель бухгалтерского подхода к учету программ лояльности. Однако на пути практической реализации такой схемы бухгалтера могут поджидать сложности. Они связаны, прежде всего, с необходимостью прогнозирования будущих объемов погашения бонусов. Но это обычная проблема, присущая учетным оценкам. Поэтому бухгалтер с ней должен справиться.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО