Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Выплаты работникам: обеспечения

Опыт показывает, что украинские бухгалтеры часто не придают должного значения многим положениям трудовых контрактов, коллективных соглашений, договоров с профсоюзными организациями, распоряжений внутреннего регламента предприятия, которые так или иначе связаны с оплатой труда.

В пп. 139.1.1 и 139.1.2 Налогового кодекса Украины предусмотрена корректировка показателя прибыли на суммы создаваемых обеспечений и суммы, возмещаемые за счет обеспечений. Однако эти нормы предусматривают исключение для  обеспечений на "оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці". Большинство главбухов полагают, что к упомянутым "прочим выплатам" относятся годовые премии, которые резервируются по кредиту 47-го счета. Но на самом деле состав трудовых выплат, которые обеспечиваются резервами по 47-му счету, гораздо шире отпускных и "тринадцатой" зарплаты. Чтобы в этом убедиться, достаточно внимательно изучить П(С)БУ 26 и МСБУ 19. Безусловно, многие нормы этих стандартов касаются тех ситуаций, которые не нашли пока большого распространения в отечественной бизнес-среде (негосударственное пенсионное страхование, функционирование целевых фондов совместного инвестирования и т. д.). Тем не менее, украинской практике знакомы многие модели материального поощрения работников, описанные в П(С)БУ 26 и МСБУ 19.

Опыт показывает, что украинские бухгалтеры часто не придают должного значения многим положениям трудовых контрактов, коллективных соглашений, договоров с профсоюзными организациями, распоряжений внутреннего регламента предприятия, которые так или иначе связаны с оплатой труда. Игнорирование таких положений нередко приводит к тому, что в отчетности предприятия не отражаются обязательства, предусмотренные соответствующими договорами и внутрикорпоративными предписаниями. Это означает, что данные финансовой отчетности компании будут искажены. Если этот фактор не является для некоторых главбухов стимулом к изменению учетных алгоритмов, то соображения налоговой оптимизации могут стать более убедительным аргументом в пользу своевременного отражения затрат по созданию обеспечений для выплат работникам.

Особым случаем являются выплаты, осуществляющиеся после окончания трудовых отношений с работником. Особенно трудно бывает главбухам, если платежи относятся к программам с определенными выплатами. Параграф 55 МСБУ 19 честно признает, что учет таких программ является сложным, поскольку для оценки расходов и обязательств нужны актуарные допущения и возможно появление соответствующих прибылей/убытков.

П(С)БУ 26, описывая в п. 16 – 28 механизм учета программ с определенными выплатами, не называет соответствующие методы. В параграфе 57 МСБУ 19 упоминается два метода: актуарный и метод начисления прогнозных единиц1.

1 В параграфе 68 МСБУ 19 относительно этого метода сделана следующая оговорка: "інколи його називають методом нарахованої виплати, розподіленої пропорційно на період надання послуг, або методом "виплати/кількість років надання послуг".

В параграфе 67 МСБУ 19 говорится следующее:

Суб'єктові господарювання слід використовувати метод нарахування прогнозованих одиниць для визначення теперішньої вартості своїх зобов’язань за визначеними виплатами та відповідну вартість поточних послуг, а також, якщо це необхідно, вартість раніше наданих послуг.

Рассмотрим механизм действия этого метода на примере.

 

Пример 1

В начале 2015 года профсоюз подписал с администрацией соглашение, где указано, что при выходе на пенсию работники гальванического цеха получают единоразовое вознаграждение в сумме, которая составляет 5 %  выплат работнику за последний год работы в расчете за каждый год работы.

В 2015 году выплаты  работнику2 составили 120000 грн.

Ожидается, что ежегодный темп роста зарплаты составит 10 %.

Предполагается, что работник выйдет на пенсию в конце 2019 года.

Ставка дисконтирования3 определяется в 15 %.

Сначала определим предполагаемую зарплату работника за 2019 год:

120000 грн. x 1,14 = 175692 грн.

Следовательно, ежегодные начисления единоразового вознаграждения составят:

175692 грн. x 0,05 = 8785 грн.

Общая прогнозная выплата за пять лет составит 8785 x 5 = 43925 грн.

Определим настоящую стоимость ежегодных начислений на конец каждого года по ставке 15 %:

Год

Настоящая стоимость ежегодного начисления4, грн.

2019

8785 x 1 = 8785

2018

8785 x 0,86975 = 7641

2017

8785 x 0,75614 =  6643

2016

8785 x 0,65752 = 5777

2015

8785 x 0,57175 = 5023

2 В эту категорию, напомним, включаются и соцстраховые начисления.

3 В п. 28 П(С)БУ 26 говорится, что при определении ставки дисконтирования нужно ориентироваться на облигационную доходность. При отсутствии надежных данных по облигационным ставкам, полагаем, что в качестве приближенного показателя можно использовать более доступные сведения о депозитных ставках с применением повышающих коэффициентов.

4 Коэффициент определяется по формуле настоящей стоимости (PV): РV = 1 / (1+ i)n, где i – ставка дисконтирования, а n – количество периодов.

Расчеты расходов и обязательств в соответствии с методом начисления прогнозных единиц принимают такой вид:

(грн.)

Показатель

год

2015

2016

2017

2018

2019

1. Выплата, относящаяся к предыдущему периоду

0

8785

17570

26355

35140

2. Выплата, относящаяся к текущему году

8785

8785

8785

8785

8785

3. Итог

8785

17570

26355

35140

43925

4. Обязательство на начало года

-

5023

11554

19930

30561

5. Расходы на проценты

(обязательство на конец предыдущего года x 0,15)

-

754

1733

2990

4584

6. Расходы на выплаты работникам

5023

5777

6643

7641

8785

7. Всего расходы периода (5 + 6)

5023

6531

8376

10631

13370

8. Обязательство на конец года (4 + 7)

5023

11554

19930

30561

439315

5 По расчету здесь получится сумма 43931 грн. Отклонение от первоначальной прогнозной суммы  платежа (43925 грн.) обусловлено округлениями при расчетах.

Проиллюстрируем  расчеты на языке проводок:

В 2015 году главбух отразит такую корреспонденцию:

Дт 23  Кт 47 – 5023 грн.

В 2016 году корреспонденция будет следующей:

Дт 95 Кт 47 – 754 грн.

Дт 23  Кт 47 – 5777 грн.

В 2017 году:

Дт 95 Кт 47 – 1733 грн.

Дт 23 Кт 47 – 6643 грн.

В 2018 году:

Дт 95 Кт 47 – 2990 грн.

Дт 23 Кт 47 – 7641 грн.

В 2019 году:

Дт 47 Кт 65,66 – 30561 грн.

Дт 95 Кт 65,66 – 4584 грн.

Дт 23 Кт 65,66 – 8785 грн.

Применяется такая методика не только для выплат по окончании трудовых отношений. Она может использоваться и при учете некоторых программ премирования.

Пример 2      

В целях уменьшения текучести кадров руководство предприятия с 01.01.2015 г. вводит систему выплат премий в размере месячного оклада для тех работников, которые находятся в штате на 01.01.2015 и проработают на предприятии три года.

Как отразить в отчетности эту систему премировании?

Если просто начислить премию по истечении трех лет, то на расходы третьего года попадет вся сумма премии. Такой "упрощенный" подход исказит финансовый результат третьего периода. Ведь работник зарабатывал эту премию в течение трех лет. А значит, соответствующую выплату следует распределить на все три года.

Кроме того, единоразовое начисление премии в третьем году приведет к тому, что вся сумма выплаты отразится в обязательствах (по кредиту счета 66) только третьего года. Отчеты первого и второго года не будут отражать обязательства перед работником, хотя в течение этих периодов он постепенно зарабатывал право на получение премии.

Поэтому начислять премиальную выплату нужно уже начиная с первого года.

Как это сделать? Обратимся к стандартам.

В системе координат современной стандартизации указанная премия относится к прочим долгосрочным выплатам работникам. Учет таких выплат урегулирован п. 31 П(С)БУ 26 и параграфами 153 – 157 МСБУ 19.

Продолжим наш пример.

Ознакомившись с условиями трехлетнего премирования, главбух при составлении отчета за 2015 год определяет следующие показатели:

- на конец 2015 года фактический уровень месячных выплат (зарплата плюс начисления по соцстрахованию) по предприятию составил 500000 грн.;

- ожидается, что право на выплату трехлетней премии получат 70 % работников, находившихся в штате на 01.01.2015;

- годовой прирост выплат по опыту предыдущих лет составляет 5 %;

- ставка дисконтирования – 15 % годовых6.

6 В качестве ставки дисконтирования было решено использовать среднюю ставку по депозитам в крупных банках с безукоризненной репутацией.

Сначала определяется прогнозная сумма месячных выплат через два года:

500000 грн. x (1,05)2 = 551250 грн.

Настоящая стоимость этой суммы, определенная по ставке дисконтирования 15 % на два года, составит: 551250 грн. / (1 + 0,15)2 = 416824 грн.

Корректировка суммы на вероятность выполнения условия премирования:

416824 грн. x 0,7 =  291777 грн.

Часть премии, относящаяся к 2015 году:

291777 грн. / 3 = 97259 грн.

Эта сумма будет отнесена на расходы 2015 года и должна быть отражена в составе долгосрочных обязательств предприятия по состоянию на 31.12.2015 г.

Поскольку эта сумма определена на основе учетных оценок (прогноз прироста зарплаты, прогнозное количество работников, которые получат в конце 2017 года премию), она не является абсолютно точной. Это дает основания для того, чтобы показать ее в составе обеспечений, т. е. по кредиту счета 47:

Дт 23 (91,92,93) Кт 47(долгосрочные) – 97259 грн.

Эта сумма будет отнесена к строке 1520 баланса по форме № 1 (долгосрочные обеспечения).

В конце 2016 года главбух осуществит следующие расчеты.

Если исходить из того, что ставка дисконтирования и учетная оценка части работников, которые выполнят условия премирования, не изменилась, то сумма обязательства, подлежащего отражению в балансе на 31.12.2016 г., будет рассчитана так:

416824 грн. x 1,15 x 0,7 x 2/3 = 223696 грн.

Поскольку выплата премии ожидается в конце 2017 года, сумма 223696 грн. будет показана в балансе на 31.12.2016 не по статье долгосрочных, а по статье текущих обеспечений – строка 1660 баланса по форме № 1.

Процентные расходы предприятия в 2016 году составят: 97259 грн. x 0,15 = 14589 грн.7.

7 Природу таких расходов можно пояснить так: работник, отработав 2015 год, заработал право на получение в 2017 году премии в сумме 97259 грн. Эта сумма зафиксирована как обязательство перед работниками в балансе на 31.12.2015 г. Однако в 2016 году работник эту сумму не получил, и она оставалась в обороте предприятия в течение всего 2016 года. То есть фактически предприятие получило от работника кредит под 15 % годовых. Соответственно, сумма процентов за пользование невыплаченными работнику средствами будет признана в составе финансовых расходов в отчете о финрезультатах за 2016 год. 

На статьи расходов по выплатам работникам в 2016 году будет отнесена сумма  111848 грн. (223696 грн. – 14589 грн. – 97259 грн.).

Проводки 2016 года будут такими:

Дт 47 (долгосрочные) Кт 47 (текущие) – 97259 грн.

Дт 95 Кт 47 (текущие) – 14589 грн.

Дт 23 (91,92,93) Кт 47 (текущие) – 111848 грн.

В конце 2017 года оценочные показатели, использованные в расчетах, будут приведены в соответствие с фактическими, а возможные стоимостные расхождения будут отнесены на доходы/расходы 2017 года.

Конечно, такие расчеты могут показаться крайне трудоемкими. Тем не менее, мы бы не советовали главбухами ими пренебрегать.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание Вестник МСФО
Контакты редакции:
ifrs@ligazakon.ua
 
Данный функционал доступен подписчикам в электронном издании.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО