Вызов консультанта
Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Премії та забезпечення

Після того як у Податковому кодексі України (далі – ПКУ) з'явилися спеціальні норми, присвячені податковому обліку забезпечень, головбухи звернули увагу на цікаве виключення, що стосується виплат працівникам. У п. 139.1 ПКУ йдеться про те, що податкового коригування зазнають суми нарахованих і використаних забезпечень, відображені в бухгалтерському обліку. Але це правило не стосується "забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці". Таким чином, якщо будь-яке зобов'язання, що обліковується на рахунку 47, пов'язане з оплатою праці, то його податковий облік буде ідентичний обліку бухгалтерському. Це означає, що оподатковуваний прибуток буде зменшено вже в періоді створення такого забезпечення.

Якого ж роду трудові виплати, крім відпускних, нараховуються за кредитом 47-го рахунку?

Відповідь більшості практиків на це питання буде такою: тринадцята зарплата.

Під "тринадцятою зарплатою" у нас зазвичай розуміють премії, які виплачуються працівникам на початку року за підсумками року попереднього. Але різноманітність преміальних схем, які застосовуються в бізнес-практиці, часом вражає уяву. Тому універсальних рекомендацій у цій сфері дати не можна. Тим паче, що ані система П(С)БО, ані система МСФЗ не дає чітких установок щодо того, в яких ситуаціях потрібно створювати преміальні забезпечення, а в яких ситуаціях премії будуть відображатися як звичайна зарплатна виплата.

У системі П(С)БО досить непослідовними є положення, що стосуються забезпечень взагалі та преміальних забезпечень зокрема.

Звернемо увагу на деякі особливості національної стандартизації.

Спочатку розглянемо загальні положення в частині забезпечень.

У п. 4 П(С)БО 11 забезпечення визначено як зобов'язання з невизначеною сумою або часом погашення. У п. 14 того ж стандарту вказано, що забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання. Про те, що саме мається на увазі під "минулою подією", нацстандарт замовчує. У п. 6 П(С)БО 11 забезпечення названо різновидом зобов'язань і не класифіковано за критерієм терміновості. Незважаючи на це, у балансі (форма № 1) забезпечення класифіковані на довгострокові (рядок 1520) і поточні (рядок 1660).

Тепер звернемося до проблеми преміальних забезпечень.

У п. 13 П(С)БО 11 перераховано деякі види забезпечень і серед них преміальні забезпечення не згадані. Проте в Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291, для таких забезпечень відведено спеціальний субрахунок – 477 "Забезпечення матеріального заохочення". Згідно з цією Інструкцією на названому рахунку ведеться облік забезпечень на матеріальне заохочення працівників, зокрема, на виплату працівникам винагороди, допомоги, премії, що підлягають виплаті протягом дванадцяти місяців після закінченню періоду, в якому працівники виконали роботу, що надає їм право на одержання таких виплат у майбутньому.

Якщо звернутися до П(С)БО 26, то в п. 5 стандарту можна знайти аналогічні формулювання. При цьому "премії та заохочувальні виплати" віднесено до категорії поточних виплат працівникам. У п. 8 П(С)БО 26 зазначено, що премії та заохочувальні виплати формують забезпечення у звітному періоді, якщо робота, виконана в цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Багато головбухів на основі аналізу вищенаведених положень зробили висновок: у вітчизняній системі стандартизації премії, що підлягають виплаті в наступному році за підсумками року теперішнього, повинні резервуватися за кредитом рахунку 47.

Ми б все ж таки не стали квапитися з настільки категоричними висловлюваннями.

Згадаємо історію з обліком преміальних виплат у держкомунсекторі української економіки.

У п. 1.2 розділу IV Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Мінфіну від 19.12.06 № 1213, до недавніх пір була норма, яка пропонує відображати розподіл прибутку за підсумками кварталу та/або року на матзаохочення за дебетом рахунків витрат і за кредитом рахунку 477. Однак у травні 2012 року ця норма зазнала істотного коригування. У теперішній її редакції йдеться про те, що відповідні суми відображаються проводкою Дт 443 Кт 66.

Ми не будемо зараз аналізувати ступінь дрімучості дебетової частини цієї скандальної кореспонденції, а звернемо увагу на те, що преміальні виплати, створені внаслідок розподілу прибутку звітного періоду, у держкомунсекторі тепер не резервуються, а відображаються у складі звичайної зарплатної "кредиторки".

З цієї історії можна зробити як мінімум один висновок: премії за результатами звітного періоду не завжди відображаються у складі забезпечень.

Закономірне питання: які преміальні витрати повинні резервуватися у кредиті 47-го рахунку, а які не повинні?

Оскільки виразних пояснень стосовно цього у системі нацстандартизації немає, головбухи традиційно звертаються до "батьків-засновників" – міжнародних стандартів. Але і в цій інформаційно набагато щедрішій системі можна знайти відповіді далеко не на всі "преміально-забезпечувальні" питання.

Аналіз параграфа 11 МСБО 37 дає підстави говорити про те, що крім власне звичайної кредиторської заборгованості та забезпечень, у системі МСФЗ визнається наявність ще одного різновиду зобов'язань, який у системі П(С)БО не виділений в окрему категорію. Їх називають нарахуваннями (accruals). До них система МСФЗ відносить, скажімо, і заборгованість з відпускних виплат. У тому ж параграфі сказано, що нарахування у фінзвіті можуть відображатися за однією статтею зі звичайною кредиторською заборгованістю, а забезпечення повинні показуватися окремо. Тобто ті ж, наприклад, відпускні в системі МСФЗ зовсім не обов'язково будуть резервуватися за статтею забезпечень.

У параграфі 14 МСБО 37 наведено фактори, що дозволяють відобразити у звіті наявність забезпечень:

"Забезпечення слід визнавати, якщо:

a) суб’єкт господарювання має існуюче зобов’язання (юридичне чи конструктивне) внаслідок минулої події;

б) ймовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним і для виконання зобов’язання;

в) можна достовірно оцінити суму зобов’язання".

У параграфах 15 - 16 МСБО 37 пояснюється категорія "існуючого зобов'язання", а в параграфах 17 - 22 – категорія "минула подія". Ці положення українські бухгалтери, які працюють у системі П(С)БО, можуть використовувати як довідкову інформацію.

Ми вважаємо, що найважливішим тут є положення параграфа 15 МСБО 37:

"Інколи не ясно, чи є існуюче зобов’язання. У таких випадках минулу подію вважають такою, що спричиняє існуюче зобов’язання, якщо, беручи до уваги всі наявні свідчення, є скоріше можливим, аніж неможливим те, що існуюче зобов’язання є на кінець звітного періоду".

Що стосується преміальних винагород, то параграф 9 МСБО 19 відносить їх до короткострокових виплат працівникам, якщо вони будуть виплачені протягом 12 місяців після того періоду, в якому працівник їх заробив.

Параграф 11 МСБО 19 вимагає визнавати такі короткострокові виплати "зобов'язанням (нарахованими витратами)" (liability (accrued expense)). Преміальним виплатам присвячено параграфи 19 - 24 МСБО 19. Зазначимо, що в жодному з цих параграфів не згадуються забезпечення. Тобто залежно від конкретних обставин преміальна заборгованість може бути показана як у складі забезпечень, так і в складі звичайного зарплатного боргу.

Параграф 19 МСБО 19 висуває дві умови, виконання яких дозволить визнати зобов'язання з виплати премій:

- у підприємства є теперішнє (present) юридичне або фактичне (конструктивне) зобов'язання з виплати1,

- суму виплати можна достовірно оцінити.

1 Зверніть увагу на те, що ця умова прямо перегукується з одним із базових критеріїв визнання забезпечення згідно з параграфом 14 МСБО 37. Можливо тому в коментарях МСФЗ аудитори, розглядаючи відповідне положення МСБО 19, говорять саме про нарахування резерву під преміальні виплати (МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2, с. 1101).

Для дотримання другої умови параграф 22 МСБО 19 висуває ряд вимог:

"Суб’єкт господарювання може достовірно попередньо оцінити своє юридичне зобов’язання або конструктивне зобов’язання щодо програми розподілу прибутку чи преміювання, якщо і тільки якщо:

а) офіційні умови програми містять формулу визначення суми виплати;

б) суб’єкт господарювання визначає суми, які підлягають сплаті до того, як фінансову звітність буде затверджено до випуску,

або

в) минула практика суб’єкта господарювання чітко вказує на суму його конструктивного зобов’язання".

Як би там не було, в питанні нарахування преміальних зобов'язань головбуху потрібно ретельно проаналізувати діючі на конкретному підприємстві схеми та системи преміювання. І лише зваживши всі за та проти на конкретну дату балансу, прийняти рішення щодо того:

а) чи потрібно відображати у звіті такі зобов'язання?

б) як відобразити такі зобов'язання (якщо це необхідно): у складі звичайної зарплатної заборгованості чи у складі забезпечень?

Розглянемо кілька прикладів.

Приклад 1

У самому тексті МСБО 19 наведено наступний приклад до параграфа 20:

"Програма участі у прибутку вимагає від суб’єкта господарювання сплатити визначену пропорційну частку свого чистого річного прибутку працівникам, які надають свої послуги протягом року. Якщо ніхто з працівників протягом року не звільняється, загальна сума виплат розподіленого річного прибутку становитиме 3 відсотки прибутку. Суб’єкт господарювання попередньо оцінює, що завдяки плинності кадрів виплати зменшаться до 2,5 відсотка прибутку.

Суб’єкт господарювання визнає зобов’язання та витрати розміром 2,5 відсотка прибутку".

Треба відзначити, що цей приклад стандарту експерти критикують:

"Сложно понять, какие выводы можно сделать из этого примера. Хотя он приводится для того, чтобы показать, как накапливаются льготы за период времени, исключающий период лояльности, в то же время в нем рассматривается ситуация, в которой "период зарабатывания" и период лояльности заканчивается одновременно на отчетную дату! Кроме того, во время подготовки отчетности за год уже известно точное количество рабочих, которые получат льготы, так как это определяется в конце года. Это означает, что сокращение начислений с 3 % до 2,5 % должно быть наблюдаемым фактом, а не расчетным прогнозом"2.

2 Применение МСФО: в 3 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 3, с. 2418.

Додамо, що в прикладі не уточнюється, в якому саме вигляді визнається зобов'язання: у вигляді традиційної кредиторської заборгованості по зарплаті чи у вигляді забезпечення.

Аби зробити цей приклад більш наочним, коментатори МСФЗ іноді модифікують його. У коментарях КПМГ період лояльності зміщено на перший квартал наступного року. У зв'язку з цим аудитори звертають увагу на те, що "сумма накапливалась на протяжении периода трудовой деятельности <...>, исключая период требуемой лояльности"3.

3 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2, с. 1102.

Інші експерти додають у цей приклад дані про планову суму річного чистого прибутку та відображають планово-розрахункове преміальне зобов'язання за кредитом рахунку резервів4. Очевидно, це пояснюється тим, що розрахунок суми зобов'язання будується на прогнозних даних. Тобто ця сума точно не визначена і носить на момент нарахування оцінний характер.

4 МСФО. 1000 примеров применения / И. В. Аверчев. - М.: Рид Групп, 2011, с. 555.

Приклад 2

Оскільки режими обліку довгострокових і поточних преміальних зобов'язань різняться, аудитори приводять ілюстрації проблемних моментів:

"4.4.60.20 Некоторые из программ премиальных выплат в некоторых аспектах могут быть похожи на долгосрочные вознаграждения. Например, в соответствии с программой премиальных выплат, чем больше у работников стаж работы на данном предприятии, тем выше суммы премиальных, на которые они имеют право. Однако суммы премий рассчитываются и выплачиваются ежеквартально. Такая программа премиальных выплат вызывает следующие вопросы:

- дает ли год, отработанный работником на предприятии, право на получение выгод в течение одного года; или

- дает ли постоянная работа на предприятии право на получение накопленных выгод?

4.4.60.30 По нашему мнению, такое соглашение больше похоже на выплату заработной платы, при этом дополнительные суммы премий должны учитываться в том же порядке, что и ожидаемый прирост заработной платы в будущем. Поэтому данное вознаграждение является частью заработной платы, рассчитываемой исходя из выполненной работы за текущий год, расчеты по которой осуществляются в полном объеме в течение года, следующего за периодом выполнения работником своих обязанностей"5.

5 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8. В 2 ч. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2, с. 1101.

На жаль, цей приклад не досить деталізований. На наш погляд, подібними формулюваннями аудитори дають зрозуміти, що нарахування преміальних, що підлягають виплаті в наступному році, буде здійснено вже цього року. А вказівка на схожість із зарплатою, судячи зі всього, говорить про те, що відповідна заборгованість повинна бути відображена за статтею зобов'язань з оплати праці.

У питаннях нарахування преміальних зобов'язань, як і в багатьох інших сферах сучасного бухобліку, важлива роль професійних суджень.

Приклад 3

У положенні про преміювання зазначено, що у разі якщо річний дохід компанії перевищить 100 млн. грн., кожному співробітнику в січні наступного року буде виплачено премію в сумі 50 % місячного окладу.

Плановий бюджет компанії передбачає отримання річного доходу в сумі 130 млн. грн.

Попередній досвід дії такої системи преміювання свідчить про те, що такі премії виплачувалися щорічно.

У вересні дохід компанії перевищив 100 млн. грн.

Якщо протягом січня-вересня відсутні свідоцтва про те, що 100-мільйонний поріг не буде досягнуто, і бюджети підприємства виконуються без істотних відхилень, то головбух може почати пропорційне нарахування майбутніх премій вже з початку звітного року. Оскільки в цій ситуації присутня невизначеність, то таке нарахування раціонально було б відобразити за кредитом рахунку 47. Такий підхід відображає процес "заробляння" премії протягом усього року.

Але якщо "минулою подією" вважати момент перевищення 100-мільйонної планки, то головбух нарахує зобов'язання з виплати премій у вересні. У такому випадку невизначеність вже відсутня: умова преміювання виконана, головбух знає строк платежу і може точно розрахувати суму платежу. Тому в нарахуванні премій з кредиту рахунку 47 немає необхідності. Такі суми слід відобразити за кредитом рахунку 66, і це зобов'язання буде чекати свого погашення у січні наступного року.

У системі звітності за нацстандартами, де все ще діє принцип обачності, кращим є перший підхід.

Також відзначимо, що під час другого підходу, можливо, спотворюється економічна сутність премії. Адже одномоментне включення річної премії у витрати вересня говорить про те, що цю премія співробітники заробили саме у вересні. Тоді як процес досягнення 100-мільйонного порога тривав із січня по вересень.

Часто в діючих системах преміювання приводяться застереження, які залишають остаточне рішення про преміювання у компетенції керівництва компанії. І це фактор додаткової невизначеності для бухгалтера.

Приклад 4

Положення про преміювання встановлює правило, згідно з яким "тринадцята зарплата" виплачується у січні в сумі середньомісячного заробітку за попередній рік.

У Положенні зазначено, що рішення про виплату або невиплату "тринадцятої зарплати" приймається керівником наприкінці грудня.

Якщо попередній досвід показує, що такі премії виплачуються на підприємстві з року в рік і керівник протягом поточного року не виявляє явної невпевненості у тому, що в грудні буде прийнято позитивне рішення про виплату "тринадцятої зарплати", то, вважаємо, у бухгалтера є достатні підстави для того, аби розпочати нарахування преміальних з початку року на підставі планових сум річної зарплати.

З огляду на те, що на момент такого нарахування існує високий ступінь невизначеності (точна сума середньомісячного заробітку ще невідома і рішення про виплату формально ще не затверджено), то таке нарахування протягом року доцільно показувати в оцінних сумах у складі забезпечень на рахунку 47. По мірі нарахування зарплати, у разі її відхилення від планових цифр, головбух буде переглядати розмір цього резерву.

Якщо ситуація змінюється і керівник до грудня висловлюється про те, що виплата премії скоріше не відбудеться, ніж відбудеться6, головбух змінює облікову оцінку забезпечення, сторнувавши її.

Підсумуємо.

Ситуація з нарахуванням преміальних забезпечень характеризується високим ступенем суб'єктивізму. Різні експерти висловлюють різні судження. Багатьох бухгалтерів це дратує. Але саме цей суб'єктивізм до вподоби тим, хто сповідує творчий (креативний) підхід до ведення бухгалтерії. А якщо взяти до уваги нинішні податкові стимули, то творча зацікавленість бухгалтерів у ефективному вирішенні "преміальних" проблем значно зросте.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ