Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
ООО "ЛИГА ЗАКОН"
Виплати працівникам: забезпечення

Досвід показує, що українські бухгалтери часто не приділяють належної уваги багатьом положенням трудових контрактів, колективних угод, договорів із профспілковими організаціями, розпоряджень внутрішнього регламенту підприємства, які так чи інакше пов'язані з оплатою праці.

У пп. 139.1.1 і 139.1.2 Податкового кодексу України передбачено коригування показника прибутку на суми сформованих забезпечень і суми, що відшкодовуються за рахунок забезпечень. Однак ці норми передбачають виключення для  забезпечень на "оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці". Більшість головбухів вважають, що до згаданих "інших виплат" належать річні премії, які резервуються за кредитом 47-го рахунку. Але насправді склад трудових виплат, які забезпечуються резервами за 47-м рахунком, набагато ширше відпускних і "тринадцятої" зарплати. Щоб у цьому переконатися, достатньо уважно вивчити П(С)БО 26 і МСБО 19. Безумовно, багато норм цих стандартів стосуються тих ситуацій, які не знайшли поки великого поширення у вітчизняному бізнес-середовищі (недержавне пенсійне страхування, функціонування цільових фондів спільного інвестування тощо). Проте українська практика знайома з багатьма моделями матеріального заохочення працівників, описаними в П(С)БО 26 і МСБО 19.

Досвід показує, що українські бухгалтери часто не приділяють належної уваги багатьом положенням трудових контрактів, колективних угод, договорів із профспілковими організаціями, розпоряджень внутрішнього регламенту підприємства, які так чи інакше пов'язані з оплатою праці. Ігнорування таких положень нерідко приводить до того, що у звітності підприємства не відображаються зобов'язання, передбачені відповідними договорами та внутрішньокорпоративними приписами. Це означає, що дані фінансової звітності компанії будуть викривлені. Якщо цей фактор не є для деяких головбухів стимулом до зміни облікових алгоритмів, то міркування податкової оптимізації можуть стати переконливішим аргументом на користь своєчасного відображення витрат щодо створення забезпечень для виплат працівникам.

Особливим випадком є виплати, що здійснюються після закінчення трудових відносин із працівником. Особливо важко буває головбухам, якщо платежі відносяться до програм з визначеними виплатами. Параграф 55 МСБО 19 чесно визнає, що облік таких програм є складним, оскільки для оцінки витрат і зобов'язань потрібні актуарні допущення та можлива поява відповідних прибутків/збитків.

П(С)БО 26, описуючи в п. 16 – 28 механізм обліку програм з визначеними виплатами, не називає відповідні методи. У параграфі 57 МСБО 19 згадується два методи: актуарний і метод нарахування прогнозованих одиниць1.

1 У параграфі 68 МСБО 19 щодо цього методу зроблено наступне застереження: "інколи його називають методом нарахованої виплати, розподіленої пропорційно на період надання послуг, або методом "виплати/кількість років надання послуг".

У параграфі 67 МСБО 19 говориться наступне:

Суб'єктові господарювання слід використовувати метод нарахування прогнозованих одиниць для визначення теперішньої вартості своїх зобов'язань за визначеними виплатами та відповідну вартість поточних послуг, а також, якщо це необхідно, вартість раніше наданих послуг.

Розглянемо механізм дії цього методу на прикладі.

 

Приклад 1

На початку 2015 року профспілка підписала з адміністрацією угоду, де зазначається, що при виході на пенсію працівники гальванічного цеху одержують одноразову винагороду в сумі, яка становить 5 % виплат працівнику за останній рік роботи у розрахунку за кожний рік роботи.

У 2015 році виплати працівнику2 склали 120000 грн.

Очікується, що щорічний темп росту зарплати складе 10 %.

Передбачається, що працівник вийде на пенсію наприкінці 2019 року.

Ставка дисконтування3 визначається у 15 %.

Спочатку визначимо передбачену зарплату працівника за 2019 рік:

120000 грн. x 1,14 = 175692 грн.

Отже, щорічні нарахування одноразової винагороди складуть:

175692 грн. x 0,05 = 8785 грн.

Загальна прогнозована виплата за п'ять років складе 8785 x 5 = 43925 грн.

Визначимо справжню вартість щорічних нарахувань на кінець кожного року за ставкою 15 %:

Рік

Справжня вартість щорічного нарахування4, грн.

2019

8785 x 1 = 8785

2018

8785 x 0,86975 = 7641

2017

8785 x 0,75614 =  6643

2016

8785 x 0,65752 = 5777

2015

8785 x 0,57175 = 5023

2 До цієї категорії, нагадаємо, включаються й соцстрахові нарахування.

3 У п. 28 П(С)БО 26 йдеться про те, що при визначенні ставки дисконтування потрібно орієнтуватися на облігаційну прибутковість. За відсутності надійних даних щодо облігаційних ставок, вважаємо, що в якості наближеного показника можна використовувати доступніші відомості про депозитні ставки із застосуванням підвищувальних коефіцієнтів.

4 Коефіцієнт визначається за формулою справжньої вартості (PV): РV = 1 / (1+ i)n, де i – ставка дисконтування, а n – кількість періодів.

Розрахунки витрат і зобов'язань відповідно до методу нарахування прогнозованих одиниць мають наступний вигляд:

(грн.)

Показник

рік

2015

2016

2017

2018

2019

1. Виплата, що відноситься до попереднього періоду

0

8785

17570

26355

35140

2. Виплата, що відноситься до поточного року

8785

8785

8785

8785

8785

3. Підсумок

8785

17570

26355

35140

43925

4. Зобов'язання на початок року

-

5023

11554

19930

30561

5. Витрати на відсотки

(зобов'язання на кінець попереднього року x 0,15)

-

754

1733

2990

4584

6. Витрати на виплати працівникам

5023

5777

6643

7641

8785

7. Усього витрати періоду (5 + 6)

5023

6531

8376

10631

13370

8. Зобов'язання на кінець року (4 + 7)

5023

11554

19930

30561

439315

5 За розрахунком тут вийде сума 43931 грн. Відхилення від первісної прогнозованої суми  платежу (43925 грн.) обумовлено округленнями під час розрахунку.

Проілюструємо розрахунки мовою проводок:

У 2015 році головбух відображає таку кореспонденцію:

Дт 23  Кт 47 – 5023 грн.

У 2016 році кореспонденція буде наступною:

Дт 95 Кт 47 – 754 грн.

Дт 23  Кт 47 – 5777 грн.

У 2017 році:

Дт 95 Кт 47 – 1733 грн.

Дт 23 Кт 47 – 6643 грн.

У 2018 році:

Дт 95 Кт 47 – 2990 грн.

Дт 23 Кт 47 – 7641 грн.

У 2019 році:

Дт 47 Кт 65,66 – 30561 грн.

Дт 95 Кт 65,66 – 4584 грн.

Дт 23 Кт 65,66 – 8785 грн.

Застосовується така методика не лише для виплат після закінчення трудових відносин. Вона може використовуватися і при обліку деяких програм преміювання.

Приклад 2    

З метою зменшення плинності кадрів керівництво підприємства з 01.01.2015 р. запроваджує систему виплат премій у розмірі місячного окладу для тих працівників, які перебувають у штаті на 01.01.2015 та пропрацюють на підприємстві три роки.

Як відобразити у звітності цю систему преміювання?

Якщо просто нарахувати премію після закінчення трьох років, то на витрати третього року піде уся сума премії. Такий "спрощений" підхід спотворить фінансовий результат третього періоду. Адже працівник заробляв цю премію протягом трьох років. Тож виходить, відповідну виплату слід розподілити на всі три роки.

Крім того, одноразове нарахування премії в третьому році приведе до того, що вся сума виплати відобразиться у зобов'язаннях (за кредитом рахунку 66) тільки третього року. Звіти першого і другого року не будуть відображати зобов'язання перед працівником, хоча протягом цих періодів він поступово заробляв право на отримання премії.

Тому нараховувати преміальну виплату потрібно вже починаючи з першого року.

Як це зробити? Звернемося до стандартів.

У системі координат сучасної стандартизації зазначена премія відноситься до інших довгострокових виплат працівникам. Облік таких виплат урегульовано п. 31 П(С)БО 26 та параграфами 153 – 157 МСБО 19.

Продовжимо наш приклад.

Ознайомившись з умовами трирічного преміювання, головбух під час складання звіту за 2015 рік визначає наступні показники:

- на кінець 2015 року фактичний рівень місячних виплат (зарплата плюс нарахування із соцстрахування) по підприємству склав 500000 грн.;

- очікується, що право на виплату трирічної премії одержать 70 % працівників, які перебували в штаті на 01.01.2015;

- річний приріст виплат за досвідом попередніх років становить 5 %;

- ставка дисконтування – 15 % річних6.

6 У якості ставки дисконтування було вирішено використовувати середню ставку за депозитами у великих банках з бездоганною репутацією.

Спочатку визначається прогнозна сума місячних виплат через два роки:

500000 грн. x (1,05)2 = 551250 грн.

Справжня вартість цієї суми, визначена за ставкою дисконтування 15 % на два роки, складе: 551250 грн. / (1 + 0,15)2 = 416824 грн.

Коригування суми на ймовірність виконання умови преміювання:

416824 грн. x 0,7 =  291777 грн.

Частина премії, що відноситься до 2015 року:

291777 грн. / 3 = 97259 грн.

Цю суму буде віднесено на витрати 2015 року та має бути відображено у складі довгострокових зобов'язань підприємства станом на 31.12.2015 р.

Оскільки ця сума визначена на основі облікових оцінок (прогноз приросту зарплати, прогнозна кількість працівників, які одержать наприкінці 2017 року премію), вона не є абсолютно точною. Це дає підстави для того, щоб показати її у складі забезпечень, тобто за кредитом рахунку 47:

Дт 23 (91,92,93) Кт 47(довгострокові) – 97259 грн.

Цю суму буде віднесено до рядка 1520 балансу за формою № 1 (довгострокові забезпечення).

Наприкінці 2016 року головбух здійснить наступні розрахунки.

Якщо виходити з того, що ставка дисконтування та облікова оцінка частини працівників, які виконають умови преміювання, не змінилася, то сума зобов'язання, що підлягає відображенню у балансі на 31.12.2016 р., буде розрахована так:

416824 грн. x 1,15 x 0,7 x 2/3 = 223696 грн.

Оскільки виплата премії очікується наприкінці 2017 року, сума 223696 грн. буде показана у балансі на 31.12.2016 не за статтею довгострокових, а за статтею поточних забезпечень – рядок 1660 балансу за формою № 1.

Відсоткові витрати підприємства у 2016 році складуть: 97259 грн. x 0,15 = 14589 грн.7.

7 Природу таких витрат можна пояснити так: працівник, відпрацювавши 2015 рік, заробив право на одержання у 2017 році премії в сумі 97259 грн. Ця сума зафіксована як зобов'язання перед працівниками у балансі на 31.12.2015 р. Однак у 2016 році працівник цю суму не одержав, і вона залишалася в обороті підприємства протягом усього 2016 року. Тобто фактично підприємство отримало від працівника кредит під 15 % річних. Відповідно, сума відсотків за користування невиплаченими працівнику коштами буде визнана у складі фінансових витрат у звіті про фінрезультати за 2016 рік. 

На статті витрат з виплат працівникам у 2016 році буде віднесено суму 111848 грн. (223696 грн. – 14589 грн. – 97259 грн.).

Проводки 2016 року будуть наступними:

Дт 47 (довгострокові) Кт 47 (поточні) – 97259 грн.

Дт 95 Кт 47 (поточні) – 14589 грн.

Дт 23 (91,92,93) Кт 47 (поточні) – 111848 грн.

Наприкінці 2017 року оціночні показники, які використані в розрахунках, будуть приведені у відповідність з фактичними, а можливі вартісні розбіжності будуть віднесені на доходи/витрати 2017 року.

Звичайно, такі розрахунки можуть здатися занадто трудомісткими. Проте ми б не радили головбухами ними зневажати.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання Вісник МСФЗ
Контакти редакції:
ifrs@ligazakon.ua
 
Даний функціонал доступний передплатникам в електронному виданні.
Якщо Ви ще не передплачуєте видання, замовте безкоштовний доступ до демо-номера
або підпишіться на видання Вісник МСФЗ